Industrialização ou serviço? ISS OU IPI?

A lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 apresenta várias atividades que se confundem com aquelas que sofrem incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. São situações difíceis de definir, se a atividade está delineada como uma circulação de bens imateriais, ou estamos tratando de industrialização de produtos, ou, então, se ocorrendo a hipótese de incidência tributária surgiria a possibilidade do nascimento simultâneo dos dois impostos e se esta hipótese seria possível juridicamente. Vamos analisar essas questões, iniciando com os comentários pertinentes à legislação do Imposto sobre produtos industrializados. Para efeitos de incidência do IPI, a industrialização é caracterizada por qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, conforme redação do art. 4º do Regulamento do IPI - RIPI, Decreto nº 2.637, de 25.06.1998. As operações submetidas ao IPI são assim definidas: Operações de transformação: a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova; Operações de beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto; Operações de montagem: a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma; >Operações de acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria; Operações de renovação ou recondicionamento: a que, exercida sobre o produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização. Não são consideradas operações sujeitas ao IPI: I - o preparo de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação: 1) na residência do preparador, no restaurante, bar e similares; 2) em cozinhas industriais, para consumo de funcionários desses estabelecimentos. II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, em restaurantes, bares e similar. III - a confecção ou preparo de produto de artesanato. IV - a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, desde que seja preponderante o trabalho profissional. V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, desde que seja preponderante o trabalho profissional. VI - a manipulação em farmácias, para venda direta ao consumidor, de medicamentos. VII - a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista com atividade acessória de moagem. VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte: a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas); b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicações e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes; c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo. IX - a montagem de óculos, mediante receita médica. X - o acondicionamento de produtos (classificados na tabela do RIPI), adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhante. XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações. XII - o reparo de produto com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante. XIII - a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquina de costura. XIV - a mistura de tintas em si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes. Segundo Marçal Justen Filho, industrialização são "as atividades materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa, estandartizadamente". Diz ainda que "os bens industrializados surgem como espécimes idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente produzida (ou produtível, denotando homogeneidade não personificada nem personificável de produtos)". Haveria, portanto, a necessidade de uma produção massificada, padronizada, produzida em série, como um dos requisitos básicos a identificar conceitualmente a industrialização. Outro aspecto a destacar diz respeito ao fato gerador do IPI. Nos termos do art. 46 do CTN, o referido imposto tem por fato gerador (a) seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira, (b) a saída destes do estabelecimento do contribuinte, e (c) sua arrematação, quando apreendidos e levados a leilão. Fácil observar que o IPI não incide sobre o processo de industrialização, mas sim "em operações com produtos industrializados", no dizer de Geraldo Ataliba. Nasce o imposto com o ato de comércio que corresponda a um negócio jurídico, vale dizer, uma venda. Diz o mestre: "é só havendo um industrial vendedor que se tem verificada a condição suficiente para ocorrência da hipótese" (Hipótese de incidência do IPI, Revista de Direito Tributário, 37/151). Podemos, assim, concluir que o IPI incide sobre as operações mercantis de venda de produtos industrializados, efetuadas pela indústria ou por empresas delegadas, considerando produtos industrializados aqueles resultantes de produção em série ou padronizada, respeitadas as exceções (desembaraço aduaneiro e arrematação em leilão) citadas acima. Vista a conceituação jurídica do imposto federal, temos a considerar que as atividades entendidas por prestação de serviços e, portanto, sujeitas ao ISS, e não ao IPI, observavam duas condições básicas, antes da L/C 116/03: 1ª) o serviço é prestado em bens materiais de terceiros; 2ª) o serviço é prestado ao usuário final do serviço. Além das condições acima, os serviços sujeitos ao ISS, em geral, não se constituíam etapas do ciclo de industrialização do produto final, havendo uma sensível relação entre a destinação do objeto e a incidência tributária correspondente. A Justiça vinha entendendo assim, conforme a jurisprudência abaixo transcrita: "Tributário. ISS. Litografia. Impressão em plaquetas ou etiquetas metálicas que aderem a produtos industrializados para complementá-los ou identificá-los. Do ponto de vista físico, as plaquetas ou etiquetas metálicas que aderem a produtos industrializados para complementá-los ou identificá-los são peças autônomas que poderiam ser tratadas como mercadorias; o Decreto-lei 406, de 1968, todavia, valorizou o que nelas há de serviços, conforme se vê do item 53 da Lista de Serviços de que trata o art. 8º, prevalecendo, para os efeitos tributários, o fato de que tais peças resultam de serviços personalizados, executados mediante encomenda e imprestáveis para o consumo geral, só aproveitando às finalidades de quem projetou o produto industrializado. Incidência do ISS. Recurso Especial não conhecido" (STJ - 2ª Turma - REsp 55.961 - j. 08.04.97 - DJU 12.05.1997). "ISS. Lavanderia industrial. Não-incidência. Não há incidência de ISS quando se trata de lavanderia industrial cujo serviço constitua etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto" (TAPR - 1ª CC - RN/AC 94.934-4 - Rel. Juiz Antônio Renato Strapasson - j. 10.12.96 - DJPR 21.02.1997). "ISSQN. Descaroçamento e enfardamento de algodão. Serviços por encomenda de cooperativa, destinados à comercialização. Tributo indevido. Recurso improvido, unânime. Não incide o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre os serviços de descaroçamento e enfardamento de algodão, quando não sejam realizados para usuário final, mas por encomenda de cooperativa, destinados à comercialização" (TAPR - 2ª CC - RN/AC 46.065-7 - Rel. Juiz Cordeiro Cleve - j. 09.12.92 - DJPR 06.08.1993). "ISSQN. Estampagem em camisetas - Devolução destas aos que a encomendaram, para ultimação do processo de industrialização e futura comercialização. Não incidência do ISS. Procedência da ação de inexistência de relação jurídica tributária, cumulada com repetição do indébito fiscal. Recurso não provido" (1º TACSP - 1ª CC - AC 388.083 - j. 16.05.1988). "ISS. Empresa dedicada à prestação de mão-de-obra no pesponto e costura de calçados e tecidos. Serviços destinados a produção industrial, e não a consumidor final. Tributo indevido. Inteligência dos art. 8º do Decreto-lei 406/68 e 1º, parágrafo único, da Lei Municipal 1.672/68 de Franca (SP). Não incide o ISS sobre os serviços de pesponto e costura de calçados e tecidos destinados a produção industrial, e não a consumidor final, tendo em vista o disposto nos artigos 8º do Decreto-lei 406/68 e 1º, parágrafo único, da Lei Municipal 1.672/68 de Franca" (1º TACSP - 3ª CC - AC 318.885 - j. 04.04.84). Observa-se que a Justiça considerava como regras essenciais à incidência do ISS os seguintes enunciados: - O serviço não deve constituir etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto; - O ISS atinge os serviços aplicados em bens que se destinam a usuários ou consumidores finais; - O ISS incide sobre serviços que não transformam ou modificam a natureza da finalidade da coisa. Citando mais uma vez Marçal Justen Filho, "a nota característica do serviço é a sua individualidade, onde cada serviço é um serviço, na acepção de haver em cada oportunidade, uma identidade inconfundível e irrepetível: enquanto que cada produto industrializado é uma espécie de um gênero que se destina a ser ilimitado quantitativamente". Temos agora, diante da nova redação estabelecida pela L/C 116/03, algumas alterações a analisar. Uma delas diz respeito ao subitem 14.05, quando comparado ao antigo item 72. São os seguintes: 14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer. Tínhamos, anteriormente, na lista de serviços da L/C 56/87: 72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização (grifo nosso). Verifica-se que, além da incluir a palavra "restauração", houve a retirada da condição anterior: "de objetos não destinados à industrialização ou comercialização", aplicando-se em seu lugar a expressão: "de objetos quaisquer". Neste sentido, o que de fato mudou? De plano, continua a vigorar, por evidência, que os serviços só estão sujeitos ao ISS se aplicados a bens de terceiros, lembrando que não haveria circulação de bens imateriais se o serviço fosse prestado em um bem próprio. De resto, não cabe mais restringir os serviços sujeitos ao ISS somente àqueles que, de uma forma ou de outra, se comprove exercidos sobre objetos não destinados à industrialização ou comercialização. Aliás, esta condição imposta na legislação ora revogada sofria de censurável obtusidade. Não cabia e nem cabe ao prestador do serviço inquirir ou tomar ciência junto ao seu cliente se aquele bem, no qual realizava o seu trabalho, destinava-se à industrialização, à comercialização, ou, então, se serviria ao uso do próprio. O saudoso Walter Gaspar, em sua obra ISS - Teoria e Prática, faz o seguinte comentário: "uma agência de automóveis manda polir e pintar alguns de seus veículos, para obter um melhor preço de revenda. A empresa que poliu ou pintou esse veículo praticou fato gerador do ICMS e do IPI, os quais incidirão sobre o valor agregado". O exemplo do mestre que tão cedo nos deixou pressupõe uma operação de beneficiamento na atividade acima, com a qual discordamos. Como já foi visto, o beneficiamento importa em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto, mas desde que tal atividade faça parte do ciclo de industrialização, o que inexiste no serviço do exemplo citado. Muito diferente quando uma indústria montadora de veículos realiza a pintura e o polimento de seus produtos, sendo, aí sim, caracterizada uma fase operacional de industrialização. No exemplo, o ato de polir e pintar os veículos usados, é entendido simplesmente como um serviço que visa melhorar o aspecto do bem e destinado ao seu próprio usuário, pois não cabe ao prestador do serviço criar suposições sobre as pretensões de revenda, substituindo o destinatário do veículo. O aspecto fundamental a observar é a identificação do sujeito passivo, a natureza de sua atividade, se realmente prestador de serviços ou se suas atividades são industriais. A Justiça, em geral, acompanha esse critério, como se verifica na decisão abaixo, embora trate de ICMS e não de IPI: "Tributário. ICMS. ISS. Programas de Computador (software). Circulação. 1.Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado "software" fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com o fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68). 2.Se porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS." No exemplo de Walter Gaspar, a empresa polidora de veículos não é uma indústria, não aplicando sua atividade sobre bens próprios e, principalmente, o resultado de sua atividade estará sempre integrado ao bem principal, o veículo. Ou seja, na prestação de serviços, o resultado do serviço prestado não se transforma por si só em um bem material capaz de ser comercializado isoladamente. O serviço, isso sim, passa a integrar um outro bem, visível, material, sem o qual o serviço que lhe foi aplicado não teria sentido de existência. Temos, assim, outra distinção entre serviço (ISS) e industrialização (IPI): - No ISS, o serviço (bem imaterial) será sempre parte integrante de um bem corpóreo; - No IPI, o objeto produzido poderá ser tratado e comercializado por si só, sem fazer parte de outro bem. Retorna-se aos critérios estabelecidos pelo RIPI, quando diz: Operações de acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria; ou então: Operações de renovação ou recondicionamento: a que, exercida sobre o produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização. O próprio regulamento do IPI destaca as exceções: Não são consideradas operações sujeitas ao IPI: XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações. São, portanto, atividades industriais, sujeitas ao IPI, aquelas que acondicionam ou recondicionam produtos, alterando a sua apresentação pela colocação do produto ou de sua embalagem. Ou, então, são aquelas que renovam ou recondicionam produtos usados, ou suas partes ainda aproveitáveis. As exceções ficam por conta das atividades exercidas em bens da própria empresa executora, ou executadas em bens de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, conforme visto acima. A propósito, cabe lembrar a crítica contundente de Hugo de Brito Machado sobre a inclusão de operações de acondicionamento que não modificam a natureza, finalidade ou aperfeiçoem o produto para o consumo, como fato gerador do IPI. Disse o laureado tributarista: "Registre-se que a legislação do IPI amplia o conceito de produto industrializado, nele incluindo operações como o simples acondicionamento, ou embalagem, que na verdade não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo. Tal ampliação viola o art. 46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Configura, outrossim, flagrante inconstitucionalidade, na medida em que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituição para definir a competência tributária da União, não pode ser validamente ampliado pelo legislador ordinário" (Curso de Direito Tributário, 23ª ed., Malheiros, p. 304). Seguindo a trilha do eminente professor, as atividades, tanto de acondicionamento, recondicionamento quanto de beneficiamento, quando não modificam a natureza, a finalidade ou nem aperfeiçoem o produto para o consumo, seriam prestação de serviços, e não industrialização. Neste ponto, caberia identificar as atividades prestadoras de serviços, integrantes dos itens 14.01, 14.03, 14.04, 14.05, 14.09, 14.10, 14.11, 14.12 e 14.13. São serviços sujeitos ao ISS aqueles que atendam a todos requisitos seguintes: 1) O serviço é prestado a um bem de terceiro; 2) O serviço se completa ou se exaure na sua própria aplicação, tendo, por isso, um valor econômico independente do valor do bem em que foi aplicado; 3) O serviço não visa modificar a natureza, a finalidade ou o aperfeiçoamento do bem em que é aplicado, mas sim, melhorar o seu aspecto, consertá-lo, restaurá-lo, dar-lhe condições de uso etc. Além dos três requisitos acima, vale lembrar que não importa ao contribuinte do ISS, isto é, aquele que presta o serviço, se o seu cliente, o que possui o bem onde será aplicado o serviço, tem objetivos industriais ou comerciais. O importante é saber se o contribuinte exerce atividades independentes de prestação de serviços ou se sua atividade é industrial, sendo o serviço fase integrante dessa atividade, cujo resultado final não é o serviço em si. Reciclagem O que vem a ser reciclagem? Temos duas definições, obtidas na Internet, de entidades ligadas ao setor: 1) Reciclagem é a atividade de recuperação de materiais que foram descartados, podendo ser transformados novamente em matéria prima para a fabricação de um novo produto. Reciclagem é, portanto, o processo de recuperação, não devendo confundir com os serviços de coleta, separação e enfardamento. 2) Reciclagem é um conjunto de técnicas que tem por finalidade aproveitar os detritos e reutilizá-los no ciclo de produção de que saíram. É o resultado de uma série de atividades, pela qual os materiais que se tornariam lixo, ou estão no lixo, são desviados, coletados, separados e processados para serem usados como matéria-prima na manufatura de novos produtos. Vamos entender por reciclagem o processo de transformação de produtos já utilizados, em novos produtos finais, ou que sirvam de matéria prima de um novo produto. Temos processos de reciclagem de: - Papel, reciclando aparas ou rebarbas de papéis, cartões, cartolinas e papelões; - Plástico, ou termoplásticos, materiais que podem ser reprocessados várias vezes pelo mesmo ou por outro processo de transformação. Quando submetidos ao aquecimento a temperaturas adequadas, esses plásticos amolecem, fundem e podem ser novamente moldados. Como exemplos, podem ser citados: polietileno de baixa densidade (PEBD); Polietileno de alta densidade (PEAD); policloreto de vinila (PVC); poliestireno (PS); polipropileno (PP); politereftalato de etileno (PET); poliamidas (náilon) e muitos outros; - Metais, classificados em dois grandes grupos: os ferrosos (compostos basicamente de ferro e aço) e os não-ferrosos. Essa divisão justifica-se pela grande predominância do uso dos metais à base de ferro, principalmente o aço. Entre os metais não-ferrosos, destacam-se o alumínio, o cobre e suas ligas (como latão e o bronze), o chumbo, o níquel e o zinco. Os dois últimos, junto como o cromo e o estanho, são mais empregados na forma de ligas com outros metais, ou como revestimento depositado sobre metais, como, por exemplo, o aço; - Vidro, quando reutilizado como matéria-prima para a produção de novas embalagens. O vidro é 100% reciclável, não ocorrendo perda de material durante o processo de fusão. Para cada tonelada de caco de vidro limpo, obtém-se uma tonelada de vidro novo. O subitem 7.09 da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 diz assim: "7.09 - Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer". Neste teor, a reciclagem de que trata o citado subitem está relacionada com o lixo, rejeito e outro resíduo qualquer. O subitem 7.09 faz parte do "item 7 - Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres". Em termos tributários, entende-se que o artefato recolhido, objeto de reciclagem, já foi anteriormente tributado, durante sua vida útil, passando agora a sofrer novas incidências tributárias. O IPI, imposto federal é diferenciado para alguns casos, mas volta a incidir sobre as sucatas, principalmente se elas forem pré-industrializadas, como na forma de flocos de plásticos, lingotes de alumínio, pastas mecânicas de papel e assim por diante. Sem dúvida, a política tributária exercida sobre produtos reciclados é injusta e prejudicial ao melhor aproveitamento dos rejeitos, invalidando os esforços de proteção ao meio ambiente e os de resguardar as nossas reservas seriamente finitas de várias espécies de matérias-primas. O fato, porém, é que o IPI incide em praticamente todas as atividades de reciclagem que envolva transformação de produto. No tocante à incidência do ISS nas atividades de reciclagem, não temos como conciliar conceitualmente a hipótese de incidência do imposto com essa atividade que consideramos nitidamente de caráter industrial. Lembrando Roque Antônio Carrazza, "a hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços é a prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial), com conteúdo econômico, sob regime de direito privado (em caráter negocial)". Como já foi visto, a reciclagem é um processo industrial, de transformação, utilizando produtos usados como matéria-prima, ou transformando-os em novos produtos. As atividades de reciclagem traduzem um processo industrial, onde os responsáveis adquirem (compram) o bem material (o produto a ser reciclado), operam a transformação da natureza do bem adquirido, mediante a ação de seus equipamentos, máquinas e da sua mão-de-obra, e vendem o produto obtido no mercado, qual seja, produto final ou matéria-prima de outro. Em tais operações não há, por evidência, prestação de serviços que se sujeite ao ISS. Os municípios devem, então, rejeitar o item inserido na lista de serviços, não cobrando o imposto nas operações de reciclagem? Nas operações industriais de reciclagem, sim, pois não há incidência do ISS. Deve-se, porém, atentar para o fato de que a expressão reciclagem no subitem 7.09, é característica do serviço de coleta e separação de lixo, rejeitos e outros resíduos. A redação do referido subitem da lista trata especificamente do conjunto de operações relativas à seleção do material, seu enfardamento ou acondicionamento para entrega ou venda à indústria de reciclagem. Poderíamos dizer que a prestação de serviços está contida nas operações iniciais da reciclagem, quando ainda não ocorreu a real transformação do bem, lembrando que reciclagem é um conjunto de técnicas, entre as quais temos o procedimento inicial de coleta, separação, seleção, limpeza e guarda do material a ser reciclado. Essas atividades sofrem a incidência do ISS. Serviços de coleta de produtos recicláveis O sujeito passivo da obrigação tributária, no caso, é quem coleta, separa e guarda o material, procedendo, posteriormente, à sua entrega à indústria de reciclagem ou intermediário da atividade. Havendo intermediário, atacadista, ou "depósito" de material reciclável, este também é sujeito passivo do ISS, sendo base de cálculo do imposto o valor dos bens coletados e repassados à indústria, consumidora final desses bens. A lei municipal pode, porém, estabelecer sujeição passiva, por substituição, à indústria adquirente do material reciclável, ou a obrigatoriedade de retenção do valor do imposto na fonte pagadora. Entendemos, assim, que, por exemplo, as indústrias de rerrefino de óleo combustível não estariam enquadradas como contribuintes do ISS, pois suas atividades são basicamente de renovação industrial do produto. Já as empresas de lubrificação de veículos, postos de troca de óleo lubrificante, que coletam e armazenam o produto usado, estes sim, seriam contribuintes do imposto municipal em razão da atividade de "reciclagem" exercida. Roberto Adolfo Tauil. www.consultormunicipal.adv.br