De início, é preciso esclarecer que não pertence à alçada municipal fiscalizar a capacidade ou legitimidade do exercício profissional de ninguém, ou examinar se a pessoa está auferindo lucros ou prejuízos. Não cabe ao Município investigar oficialmente se o registro de um Médico é legítimo, ou se aquele Contador entende realmente de Contabilidade. Compete à Administração Municipal, isso sim, fiscalizar os aspectos de segurança, higiene, localização, horário de funcionamento, sossego público e se a atividade autorizada não foi desvirtuada para outras não aprovadas. Não importa qual seja a atividade e sua localização. Parte da Sentença de Juiz sobre a exigência de alvará de funcionamento de um templo religioso: “(...) Outro equívoco da Impetrante, reside no fato de que, não obstante, no âmbito deste Município, tenha a isenção da Taxa de Funcionamento, tal fato não lhe exime de obter a respectiva Licença de Funcionamento, em virtude da existência de norma legal lhe impondo tal obriga...
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| A nova decisão do STJ renova o debate e concede a prestadores de serviços maiores e melhores chances de argumentação e produção de provas. |
INTRODUÇÃO
O Imposto sobre serviços de qualquer natureza consiste em
tributo de competência municipal, o qual possui alguns pontos de sua
sistemática bastante complexos e questionáveis, acarretando grande impacto
econômico e financeiro na realidade dos prestadores de serviços.
Destaque-se, oportunamente, que a ampliação das bases
territoriais da prestação de serviços atinge contundentemente a exportação de
serviços, modalidade esta incentivada pelas estruturas governamentais, não
apenas através de medidas comerciais, mas também de benesses legislativas, tais
como isenções, exclusões do espectro de incidência, dentre outros.
Justamente sob esta ótica, alguns segmentos do ramo da
prestação de serviços, em razão do caráter de inovação, qualidade e tecnologia
tem ampliado radicalmente sua esfera e espaço de atuação, conquistando mercados
internacionais.
De modo inicial o ordenamento previu a não incidência do ISS
sobre exportações de serviços através de Lei Complementar; todavia, os
Municípios de forma geral e até mesmo o Poder Judiciário, através de suas
decisões acabaram por retirar a eficácia desta norma, retirando-lhe
praticamente toda a utilidade, em função, a nosso ver, da incorreta
interpretação da expressão resultado do serviço.
O cenário acima descrito foi gravemente afetado a partir de
julgamento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no RE 831124/RJ, o qual
afastou a não incidência do ISS em exportação de serviços, pautado em
interpretação restritiva da expressão serviço, desconsiderando importantes
aspectos, especialmente o destinatário da prestação e a utilidade do serviço.
Tal posicionamento acabou retirar quase toda utilidade da
predita norma legal, além de conflitar com dispositivos legais do próprio
Código Tributário Nacional. Em que pese tal ocorrência, no final de 2016 a
mesma Corte prolatou nova decisão sobre o tema, a qual traz inovações e avanços
importantes ao debate.
O CONCEITO DE
SERVIÇO E O A IMPORTÂNCIA DO ELEMENTO RESULTADO
Muito embora o termo serviço represente o cerne da tributação do
ISSQN, sua significação não foi normatizada, sendo deixado ao intérprete o
preenchimento de seu conteúdo. Análise superficial da palavra permite a
conclusão de que a mesma possui conteúdo múltiplo implicando em servir,
desempenhar funções, realizar, fazer algo, dentre outros.
Deste cenário surge a necessidade de identificação de quais das
possíveis significações guarda relação com a norma instituidora do ISSQN,
passando a servir então, como norte para sua aplicação.
Muitos são os debates apresentados pela doutrina, sendo lícita a
afirmação de que hoje existe uma convergência para a definição de serviço como
uma obrigação de fazer. Tal entendimento foi corroborado no julgamento do
Recurso Extraordinário nº 116.121-3 realizado pelo Supremo Tribunal Federal de
cujo conteúdo infere-se que o serviço deve ser entendido como obrigação de
fazer, tal qual disposições e descrições trazidas no Código Civil.[1]
Promovendo-se análise da legislação civil tem-se como
conceituação de obrigação de fazer um vínculo jurídico firmando entre agentes
consistente na realização de um esforço material ou intelectual em favor de
outrem, cujo conteúdo seja economicamente aferível.[2]
Partindo desta definição são identificados os elementos
necessários para a configuração de uma obrigação de fazer:
- Relação irreflexiva – caráter
bilateral
- Execução de um esforço material
ou intelectual
- Em favor de terceiro e a vista de
seu interesse e utilidade
- Conteúdo econômico
Buscando situar a expressão serviço dentro da definição da
obrigação de fazer, a vista da grande assertividade da conceituação, destaca-se
a definição construída pelo Min. Luiz Fux na relatoria do julgamento do Recurso
Especial n. 888852/ES.
(...)
4. Desta sorte, o núcleo do critério
material da regra matriz de incidência do ISS e a prestação de serviço, vale
dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de
terceiro, visando a adimplir uma ‘obrigação de fazer’ (o fim buscado pelo credor
é o aproveitamento do serviço contratado)
5. É certo, portanto, que o alvo da
tributação do ISSQN é o esforço humano prestado em favor de terceiros com um
fim ou objeto.
Neste momento, partindo de interpretação sistemática e
finalística, identifica-se que na composição da definição de serviço há a
necessidade de sua realização a terceiro. Mais do que isto, a vista de seu
caráter eminentemente bilateral, tem-se que o serviço é executado em favor de
terceiro, buscando sua satisfação ou buscando a satisfação da utilidade
pretendida pelo contratante.
Tal característica torna-se essencial para a configuração da
tributação do ISS, especialmente para a caracterização do local onde ocorreu a
execução do serviço. Uma vez prestado em favor de terceiro e em função da
utilidade que o mesmo proporcionará a terceiro certo que sua execução tem-se
por concluída no momento e no local desta satisfação.[3]
Disto resulta que a consideração da ocorrência do resultado –
momento e local, passa a ser critério essencial para a eliminação de conflitos
aparentes de normas de tributação do ISS e para a correta aplicação do
dispositivo constante na Lei Complementar n. 116/2003 voltado para a exportação
de serviços.
RESULTADO-UTILIDADE
E RESULTADO – CONSUMAÇÃO
Após a identificação do resultado como componente essencial para
a justa e legítima aplicação da regra de incidência do ISSQN, faz-se necessária
a apresentação de duas compreensões acerca da temática resultado da prestação
de serviço.[4]
A primeira é representada pela expressão “resultado-utilidade”
consistente na utilidade que o serviço gera ao tomador ou contratante.
Representa a efetiva fruição do objeto contratado pelo credor, representando a
bilateralidade das obrigações de fazer já exposta.
Vale lembrar que quando do estudo do ISS ou ICMS sobre
atividades que resultam em bem, mas podem ser derivadas de um fazer ou um dar,
ponto crucial para o apontamento do tributo incidente sobre a operação é
justamente a condição do mesmo ter sido produzido com destinatário certo ou se
simplesmente construído para a alocação no mercado e aquisição eventual, na
medida de interesses posteriores à sua constituição.
Impossível trabalhar o conceito de serviço sem a consideração de
que a utilidade gerada para terceiro contratante, ou seja, o resultado é
requisito para sua existência.
Assim sendo e considerando a norma do artigo 110 do Código
Tributário Nacional, a qual determina a proibição de adulteração de conceitos
versados no direito privado quando sua utilização na seara tributária, ilícita
a construção da regra-matriz de incidência tributária, em particular seu
aspecto material.
Com efeito, são conhecidos na doutrina e jurisprudência
equívocos e confusões sobre a individualização do aspecto temporal e espacial
de tributos[5] e, os quais têm sido ampliados ao ISSQN relacionado a operações
de exportação de serviços.
Pautado nas assertivas acima, não se pode concluir de forma
válida (utilizados os métodos de interpretação finalístico e teleogógico) que a
determinação do aspecto material da prestação do serviço ocorra pura e
simplesmente no local de finalização dos atos materiais do fazer. Isto porque o
fazer somente passa a ter significado e amplitude jurídica na medida em que é
direcionado a alguém.
Consequência imediata desta construção lógica é a identificação
do aspecto material do ISSQN somente quando identificada a oportunidade de
utilização do resultado da obrigação de fazer pelo seu tomador ou contratante.
Segunda concepção é denominada “resultado-consumação”, segundo a
qual o resultado do serviço seria representado somente pela consumação material
do serviço pelo prestador, não se levando em consideração o vínculo
obrigacional firmado com o contratante.
Há que se apontar que a concepção resultado-consumação em
verdade prestigia a conclusão do esforço despedido na realização do fazer, sem
contudo representar utilidade, posto nesta fase ainda não existir
bilateralidade, uma vez que o tomador não se beneficiou da prestação.
Considerando as premissas até agora apresentadas, o entendimento
acolhido por este trabalho é da adequação ao contexto normativo vigente da
concepção resultado-utilidade, especialmente pelo fato de que um serviço
somente resta caracterizado pela consecução em favor de terceiro e para a
satisfação de seu interesse.
Não obstante, conforme melhor apresentado no próximo tópico, a
linha de pensamento do resultado-consumação tem prevalecido em decisões
judiciárias.
O ISSQN NAS
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO
Cuidou a Lei Complementar n. 116/2003 da regulamentação da
tributação pelo ISSQN nas operações que envolvessem a exportação de serviços,
prescrevendo em seu artigo 2º a não incidência do tributo sobre este tipo de
operações.
Sobre esta disposição legal não reside a problemática que
envolve a tributação, a qual surge da letra de seu parágrafo único ao
normatizar a afastar a aplicação da regra de não incidência acima descrita aos
serviços destinados ao exterior, cujo resultado se verifique em território
nacional, ainda que o pagamento seja feito por contratante situação no
exterior.
De sua análise são conhecidas na jurisprudência e na atividade
administrativa desempenhada por Municípios interpretações restritivas da
isenção, quase que esvaziando seu conteúdo uma vez somente qualificar como
exportação de serviços as situações em que a consumação do fazer ocorreu em
território estrangeiro.
A interpretação do parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar
n. 116/2003 em conjunto com a Constituição Federal, Código Civil, teleologia da
norma e ainda da análise das concepções resultado-utilidade ou
resultado-consumação permitirá elucidação da melhor forma aplicação do conteúdo
da regra de exoneração do ISS, a fim de não apenas prestigiar o fomento das
exportações com impactos importantes na economia, mas também para a manutenção
da unidade e consistência do ordenamento jurídico e suas bases de justiça e
equidade.
A despeito de já assinalado o entendimento que se entende
harmônico à totalidade do ordenamento jurídico, se inicia a verificação de
julgamento paradigma sobre a matéria, realizado pelo Superior Tribunal de
Justiça.
PRIMEIRA
MANIFESTAÇÃO DO STJ SOBRE O TEMA
Muito embora a temática exportação de serviços tenha grande
repercussão econômica, esta ainda não foi objeto de múltiplas análises pelo
Poder Judiciário, figurando como paradigma de estudo o julgamento do Recurso
Especial n. 831124/RJ, ocorrido em 15/08/2006.
Seu substrato fático é traduzido na contratação de empresa
situada em território nacional por empresa situada no exterior para a execução
de operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves.
A vista da consecução dos serviços narrados houve autuação da empresa nacional
sendo lançado ISS relativo ao valor dos serviços, afastando a norma do artigo
2º da Lei Complementar n. 116/2003, sob o principal argumento de que o
resultado do serviço teria ocorrido integralmente em solo nacional.
Tal julgamento centrou-se na definição do que seria resultado,
sagrando-se vencedora a concepção resultado-consumação, sendo utilizados pela
Egrégia Corte os argumentos de realização de serviços no território nacional,
resultados ocorridos em solo brasileiro em função das atividades de reparos e
consertos terem ocorridos na sede da empresa nacional contratada e que somente
seria permitida a configuração de exportação de serviços na hipótese de nenhum
efeito ter sido produzido no Brasil.
A corte ao definir resultado entendeu-o somente como o conserto
do equipamento, fato entendido como ocorrido dentro do território nacional. A
posição se complementa na afirmação de que apenas se também houvesse a
contratação para instalação, esta facção da prestação poderia ser considerada
exportação de serviços.
Todavia, considerando a estrutura da norma de incidência do ISS,
a definição de obrigação de fazer extraída da legislação civil, a postura
governamental de fomento às exportações, impõe a conclusão de que para a
solução da lide não foi adotada a melhor concepção da palavra resultado.
Até mesmo a leitura da norma trazida pela Lei Complementar nº
116/2003 permite conclusão diversa. Isto porque a predita norma cria a norma de
exportação e também traz em seu bojo a necessidade de localização da fruição do
benefício, ou seja, onde o resultado da obrigação de fazer surtiu efeitos.
Da lei somente extrai-se que o utilização dos resultados não
podem ocorrer em solo nacional, sob pena de não aplicação da regra de isenção;
porém, não há permissão legal para sua restrição e entendimento de que o
resultado é a mera conclusão de atividade física ou intelectual.
Conforme já expressado, o fruto da obrigação de fazer somente
será considerado para fins de tributação do ISS quando de sua aplicabilidade ao
contratante. Esta conclusão decorre da análise objetiva da materialidade do
tributo advinda da própria Constituição Federal e institutos previamente
definidos pelo direito privado.
Isto porque se entende como característica essencial da
obrigação de fazer, na qual o serviço se subsume com perfeição, a
bilateralidade. Tem-se, assim, que um serviço só tem existência quando
executado em favor de alguém e a vista de seu interesse, a vista de sua necessidade.
Não se pode olvidar que resultado é consequência, efeito, e que
tal fenômeno somente pode ser verificado quando as turbinas foram recolocadas
nas aeronaves, situadas no estrangeiro, e então aferido que o conserto
realizado teve sua utilidade configurada.
Argumenta-se ainda que para a situação examinada no Recurso
Especial em cotejo bastaria a exclusão mental da empresa contratante
estrangeira de todo o ciclo de operações para atingir-se a conclusão de que as
atividades de retífica e reparo perderiam sentido, posto inexistente o
beneficiário de seu resultado. Não haveria efeito algum para a atividade de
reparo.
Só existe resultado para as atividades executadas pela empresa
nacional quando a sua contratante efetivamente valeu-se do produto da obrigação
de fazer, ato este configurado apenas quando os motores e turbinas são
realocados nos equipamentos, circunstância ocorrida no exterior.
Ainda destaca-se que na situação em tela impossível alegar-se
que somente o pagamento teria ocorrido por empresa estrangeira. Por diversas
ocasiões houve a demonstração de fruição material dos resultados em solo não
nacional.
Novamente ressalta-se a necessidade de não serem cometidos
equívocos na identificação do real momento de prestação do serviço,
afastando-se da adoção do entendimento de que o resultado significaria a
consecução material da atividade, premissa que se entende equivocada.
Sob esta ótica, infirma-se mais uma vez a necessidade de
consideração do resultado como a utilidade gerada pela obrigação de fazer a seu
tomador ou contratante, representando este momento de fruição o marco para a
identificação do momento e local da prestação do serviço.
Por fim, ilustrando a postura ora adotada, transcreve-se trecho
do voto vencido exarado pelo Min. Teori Albino Zavaschi.
Penso que não se pode confundir resultado
da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o
serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na
turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento
adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o
resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o
serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao
tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o
resultado do serviço.
Desta forma, realizada análise objetiva e científica dos
elementos componentes do ISSQN, conclui-se pela necessidade de consideração do
resultado como essencial para a caracterização da isenção sobre exportação de
serviços. Mais do que isto, a expressão resultado deve ser preenchida em
harmonia com seu contexto lógico-jurídico, o qual volta-se não para a conclusão
de atividades materiais do fazer, mas para a fração onde se é perceptível a
fruição do fazer por seu contratante.
A NOVA DECISÃO DO STJ – ARESP 587.403/RS – AVANÇO NA ANÁLISE DO
COMPONENTE RESULTADO
A decisão prolatada no final de 2016 trata de forma específica
de serviços de engenharia, contudo, avança consideravelmente na análise do tema
ISS/exportação de serviços na medida em que passa a considerar como fator
decisivo para o afastamento da tributação a intenção do contratante.
No caso prático empresa brasileira foi contratada por empresa
francesa para a confecção de projetos de engenharia a serem utilizados em País
estrangeiro. Em primeiro grau o magistrado entendeu que os serviços teriam sido
executados integralmente no Brasil, sendo seu resultado (projeto pronto)
totalmente concluído aqui, sendo irrelevante da execução no exterior, por
entender ser esta atividade distinta.
Em seu recurso alega a empresa a impossibilidade dos resultados
dos projetos elaborados serem esgotados em território nacional, uma vez que se
as obras não fossem realizadas, resultado algum se verificaria. Isto porque o
resultado do serviço somente restaria configurado quando a empresa francesa
auferisse a utilidade do serviço e colocasse em prática os projetos.
O ponto de grande destaque da decisão da Corte reside na
definição de quando ocorre a exportação de serviços de engenharia, haja vista a
legislação nacional prever a elaboração de projetos modalidade tributável.
Inicialmente o STJ aponta como um dos critérios identificadores
o projeto ser elaborado conforme regras técnicas e diretrizes estabelecidas no
País estrangeiro, independentemente da forma de sua execução.
A seguir afirma o Tribunal Superior que importa constatar a real
intenção do contratante. Se o projeto puder ser executado em qualquer lugar não
haverá exportação de serviços; todavia, se do ato negocial for possível se
extrair a intenção de execução específica fora do território nacional, resta
configurada a exportação de serviço e subsequente afastamento da incidência do
ISS.
Segundo o novo entendimento o elemento resultado começa a ser
considerado com maior preponderância na definição da exportação de serviços e
tributação pelo ISS.
Isto porque nas oportunidades em que houver clareza de que as
atividades relacionadas a consecução do serviço terão como finalidade sua
concretização exclusiva e específica fora dos limites territoriais nacionais,
resta configurada a exportação de serviços. Identificado que o resultado do
serviço contratado somente possui razão de ser nos limites externos ao País não
deve ocorrer a tributação pelo ISS.
Muito embora o STJ ainda precise aprofundar o conceito de
resultado, a decisão de 2016 representa grande mudança de postura, permitindo
que empresas exportadoras de serviço demonstrem a intenção da contratação
(resultado fora do país), o observância de regramentos específicos e a
exequibilidade externa do resultado e com isto se afastem da tributação pelo
ISS.
Atualmente podem ser identificados em 2ª instância um grande
volume de processos debatendo a ocorrência de exportação de serviços e o
afastamento da tributação pelo ISS, realidade esta que forçará aos Tribunais
Superiores a análise repetida e aprofundada da matéria, aumentando as chances
da consideração do resultado como fator essencial para a identificação da regra
de tributação ou seu afastamento.
Para novas contratações torna-se de grande importância a
elaboração de contratos de prestação de serviços claros e transparentes no que
versa sobre objeto, resultado, intenção da contratação e até mesmo traços
individualizadores da execução.
A nova decisão, embora não tenha concedido amplo sentido a
resultado, renova o debate e concede a prestadores de serviços maiores e
melhores chances de argumentação e produção de provas.
NOTAS
[1] RExt. N. 116.121-3 – STF – Relator: Min. Octávio Gallotti –
Julgamento:11/10/00 – www.stf.jus.br – acesso em 26/08/2013 – 11:50.
[2] Conforme Carlos Roberto Gonçalves apud Sílvia Helena Gomes Piva (O
ISSQN e a determinação do local da incidência tributária – 2012 – Saraiva – 97)
– obrigação de fazer abrange o serviço humano em geral, seja material ou
imaterial, a realização de obras e artefatos ou a prestação de fatos que tenham
utilidade ao credor. A prestação consiste, assim, em atos ou serviços a serem
executados pelo devedor. Pode-se afirmar, em síntese, que qualquer forma de
atividade humana, lícita, possível e vantajosa ao credor, pode constituir
objeto da obrigação.
[3] Nesse sentido: SCHOUERI, Luis Eduardo. “ISS sobre a
importação de serviços do exterior”. Revista Dialética do Direito Tributário n.
100, São Paulo, jan.2004. p.47.
“Daí parecer certo, novamente
conciliando o texto legal com a idéia de fonte de produção, vincular a ideia de
‘resultado’ com a de proveito econômico: onde o serviço trouxe utilidade?”
[4] Nesse sentido: ROCHA, Sérgio André. “O resultado do serviço
como elemento da regra do incidência do Pis/Cofins – Importação e da Regra
Exonerativa do ISS sobre exportações”. Revista Dialética do Direito Tributário
n. 155, São Paulo, p. 111/112.
[5] Exemplo da problematização existente em torno do imposto de
importação sobre o qual ainda são muitos os equívocos de identificação do
aspecto temporal e espacial como a entrada do bem no território nacional, sendo
necessário, em verdade a consideração de declaração de importação, dentre
outros aspectos.
AUTOR:
Roberta Vieira Gemente
Advogada, formada pela Pontifícia Universidade Católica de Campinas - Puccamp, pós -graduada em Direito Tributário pela Faditu, MBA em Direito Fiscal pela Trevisan Escola e Negócios,certicada em diversos cursos de Direito Tributário ministrados na PUC-SP, GVLaw, Apet, dentre outros. Atuação na área Contenciosa e Consultiva Tributária desde o ano de 2000, prestando serviços para escritórios de médio e grande porte. Inscrita na OAB, seção SP, sob o número 186.599.
Fonte: GEMENTE, Roberta Vieira. ISS na exportação de serviços: nova decisão do
STJ e avanços do debate do tema. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 22, n. 4965, 3 fev. 2017. Disponível em:
https://jus.com.br/artigos/55605/o-iss-na-exportacao-de-servicos-nova-decisao-do-stj-e-avancos-do-debate-do-tema?utm_source=boletim-diario&utm_medium=newsletter&utm_content=titulo&utm_campaign=boletim-diario_2017-02-04
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