De início, é preciso esclarecer que não pertence à alçada municipal fiscalizar a capacidade ou legitimidade do exercício profissional de ninguém, ou examinar se a pessoa está auferindo lucros ou prejuízos. Não cabe ao Município investigar oficialmente se o registro de um Médico é legítimo, ou se aquele Contador entende realmente de Contabilidade. Compete à Administração Municipal, isso sim, fiscalizar os aspectos de segurança, higiene, localização, horário de funcionamento, sossego público e se a atividade autorizada não foi desvirtuada para outras não aprovadas. Não importa qual seja a atividade e sua localização. Parte da Sentença de Juiz sobre a exigência de alvará de funcionamento de um templo religioso: “(...) Outro equívoco da Impetrante, reside no fato de que, não obstante, no âmbito deste Município, tenha a isenção da Taxa de Funcionamento, tal fato não lhe exime de obter a respectiva Licença de Funcionamento, em virtude da existência de norma legal lhe impondo tal obriga...
A perspectiva da jurisprudência do Conselho Municipal de Tributos de São
Paulo
1.
POSIÇÃO CONSTITUCIONAL E LEGAL DO TEMA
A interpretação das regras que afastam a incidência do ISS nas
operações atinentes à exportação de serviços é tema controverso na doutrina e
na jurisprudência.
Pertinente fazer breve exame dos preceitos normativos previstos
no inciso II, do parágrafo 3º, do artigo 156 da Constituição Federal e no
artigo 2º, da Lei Complementar n.° 116/2003.
A previsão constitucional da autorização para isentar operações
de exportação de serviços[1] reside na vontade do constituinte de
conferir vantagens comerciais aos serviços desenvolvidos no Brasil, quanto à
competitividade internacional, para além de estimular o ingresso de divisas no
país.
O artigo 2º da LC n.° 116/2003 prevê o conceito de exportação
com base em três elementos: (i) a
prestação de serviço no Brasil; (ii) a
produção do resultado do serviço exclusivamente no exterior; e (iii) o pagamento feito por residente no
exterior.
Ainda, cabe destacar que a jurisprudência do STJ[2], por
maioria, manifestou-se sobre a questão, fixando premissas interpretativas:
A
LC 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços
desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se
verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a
compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do
art. 2º. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de
serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto
do equipamento, é totalmente concluído no nosso território (STJ, RESP 831.124)
A solução no caso examinado considerou a conclusão do serviço no
Brasil como elemento central para afastar a configuração da isenção.
O julgamento em questão é extremamente questionado pela
doutrina, posto que tornaria impossível a configuração da exportação sempre que
os serviços fossem simplesmente desenvolvidos e concluídos no Brasil.
Parece que a questão merece outro enfoque.
Em vista do complexo de normas, doutrina e jurisprudência que
será examinada, objetivar-se-á fixar a premissa de que a regra isentiva visa
excluir da tributação os serviços prestados para tomadores no exterior, desde
que, para os serviços desenvolvidos no Brasil[3], o
seu resultado aqui não se configure, mesmo que reflexamente. O foco da questão
parece ser investigar o conceito de resultado, sob a ótica geográfica da
produção de efeitos do serviço prestado.
Frise-se que o conceito de resultado não se confunde com o de
fato gerador, ou seja, a circunstância de o fato gerador (prestação do serviço)
se dar no Brasil não afasta, por si só, a configuração da isenção, já que o
elemento conector utilizado pela legislação complementar não é o fato gerador,
mas o resultado. Em outras palavras, a “hipótese de incidência” da isenção tem
como elemento central o resultado, não o fato gerador.
Podemos fixar uma premissa interpretativa inicial, especialmente
em vista das disposições do artigo 3º, da LC n.° 116/2003 e seus incisos, que
preveem exceções à regra geral de que o serviço considera-se prestado e o
imposto devido no local do estabelecimento prestador.
É certo que nas hipóteses dos incisos I a IX e XII a XXII, do
citado artigo, sempre que o tomador for estrangeiro e o serviço for direcionado
para o exterior, estaremos diante de evidente exportação de serviços[4] para fins de reconhecimento da
isenção, sem a necessidade de maiores reflexões.
Fixam-se assim as premissas jurídicas da questão.
2. DO EXAME DOCUMENTAL
Cumpre sugerir os elementos probatórios mínimos a serem
examinados para o reconhecimento da isenção, casuisticamente.
Em diversas oportunidades, o Conselho Municipal de Tributos examinou
o tema, podendo-se extrair alguns critérios:
a) Necessidade do estudo detalhado de cada contrato – A isenção não é automática e nem pode
ser fixada de forma pré-estabelecida para certos tipos de serviços. Depende
sempre do exame minucioso da relação fático-jurídica formada, em especial das
cláusulas contratuais que irão identificar o exato objeto, tomador e destino do
serviço a ser prestado;
b) Comprovação
do recebimento de recursos de tomador não residente no Brasil – por meio de comprovante
emitido por instituição financeira, que deverá obrigatoriamente intermediar o
negócio, conforme as normas do BACEN;
c) Análise
dos balanços contábeis –
Busca-se o exame da coerência contábil do contribuinte com os contratos por ele
juntados. É importante verificar a existência e características de invoices e outros elementos financeiros
relacionados;
d) Análise do devido enquadramento das receitas no âmbito da
Declaração do Imposto de Renda – verificando, ainda,
eventuais recolhimentos de outros tributos relacionados com a exportação (ou
não) de serviços[5];
e) Constatação
de que há serviços para os quais, em vista de sua natureza, a configuração da
exportação é bastante difícil, uma vez que o resultado
dos mesmos quase sempre se configura no Brasil.
O corolário lógico da formação dos citados requisitos reside na
necessidade de o órgão julgador afastar negócios jurídicos simulados que tentem
evadir o pagamento de tributos, valendo-se o contribuinte de suposta
“exportação de serviços para pessoa jurídica estrangeira”[6].
Dois pontos merecem aprofundamento.
Em primeiro lugar, quanto ao pagamento, embora seja irrelevante
à configuração do fato gerador, é fundamental para a comprovação de que o
tomador não reside no Brasil. Isto porque, o BACEN regulamenta exaustivamente
as formas de recebimento de receitas de exportação de serviços na Res. n.º
4.051/2012:
IV
- o recebimento do valor decorrente de exportação deve ocorrer:
a)
mediante crédito do correspondente valor em conta no exterior mantida em banco
pelo próprio exportador
b)
a critério das partes, mediante crédito em conta mantida no exterior por banco
autorizado a operar no mercado de câmbio no País, na forma da regulamentação em
vigor
c)
por meio de transferência internacional em reais, aí incluídas as ordens de
pagamento oriundas do exterior em moeda nacional, na forma da regulamentação em
vigor
d)
mediante entrega da moeda em espécie ao banco autorizado a operar no mercado de
câmbio, na forma a ser definida pelo Banco Central do Brasil
e)
por meio de cartão de uso internacional, emitido no exterior, vale postal
internacional ou outro instrumento em condições especificamente previstas na
regulamentação do Banco Central do Brasil
Assim, todas as hipóteses de transferências de recursos
realizadas entre partes contratantes situadas em países diversos serão
intermediadas por instituição financeira, o que, por consequência, exigirá a
comprovação, pelo pretenso beneficiário, da operação cambial.
Por outro lado, o fato de a fonte pagadora estar localizada no
exterior[7], não
permite, precipitadamente, a conclusão pela isenção[8].
Cite-se o Desembargador Harris Júnior:
O
corolário lógico da ressalva feita no parágrafo único do artigo 2º da LC 116,
no que tange ao ‘resultado’, é a de precaução do legislador de evitar a evasão
fiscal. Isto é, visou evitar que empresas se utilizassem de brechas na lei para
o aproveitamento de resultado do serviço no Brasil sem que houvesse a
incidência do imposto, por exemplo, usando empresa internacional como suposta
tomadora do serviço ou usando capital externo para pagar serviços que seriam
fruídos em território brasileiro (TJ/SP,
Apelação n.º 0038110-26.2011.8.26.0053)
Em segundo lugar, não basta para a configuração da exportação
que o serviço tenha eventual repercussão no exterior, se as partes contratantes
são empresas nacionais. Eis manifestação em solução de consulta da
Subsecretaria da Receita do Distrito Federal:
Em
que pese os serviços contratados terem como objeto a construção de um plano diretor que será realizado no
exterior, a contratante do serviço é pessoa jurídica sediada no Brasil. Dessa
forma, o caso não se amolda, posto que o tomador do serviço deve ser pessoa
estrangeira com estabelecimento no exterior (...) Em função do tomador do
serviço ser pessoa jurídica nacional, mesmo que o desenvolvimento e o resultado
do serviço se deem no exterior, incidirá na prestação do serviço o ISS
Da mesma forma, é certo que os Tribunais vêm examinando a
questão sob a ótica proposta, surgindo precedentes em que a isenção é
reconhecida, mesmo quando o serviço é prestado no Brasil:
Exportação
de Serviços de pesquisa para empresas do mesmo grupo econômico localizadas no
exterior. Resultado que deve ser entendido como ‘fruição’, com o aproveitamento
ou efeito do serviço (proveito econômico) exclusivamente no exterior, tomando-se
por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto
subjetivo). Hipótese de isenção configurada[9]
Por sua vez, o TJ/RS também reconheceu a isenção de operação
referente ao desenvolvimento de projetos de engenharia para construção que se
daria na França:
Exportação
de serviços. Projetos de Engenharia Civil. Resultados Verificados no Exterior.
Tendo os resultados dos serviços prestados pela parte autora sido verificados
no exterior – mais precisamente na França – não incide o Imposto sobre serviços (TJ/RS, Apelação Cível n.°
70043779941)
Administrativamente, cabe destacar que a 1ª Câmara do CMT/SP
julgou questão similar:
Serviços
de Licenciamento e Cessão de Direito de Uso de Software. Incidência de ISS
Prevista na Lista de Serviços. Afastamento da incidência por se tratar de
exportação de serviço. Sociedades empresárias beneficiadas
dos serviços somente no exterior (México, Espanha e Malta). Resultado no
exterior[10]
Entretanto, quando constatado que não apenas o fato gerador, mas
o próprio resultado se configura no Brasil, o CMT/SP afasta a isenção,
introduzindo o conceito de exaurimento:
EXPORTAÇÃO
DE SERVIÇOS. EXAME DA NATUREZA ESPECÍFICA DO CONTRATO. SERVIÇOS PRESTADOS NO
BRASIL. RESULTADO NO TERRITÓRIO BRASILEIRO. AUMENTO DA CARTEIRA NO EXTERIOR É
APENAS CONSEQUÊNCIA MEDIATA[11] [12]
Por outro lado, a 4ª Câmara, adotando uma interpretação mais
restritiva, fundando-se no local da prestação do serviço como elemento
essencial para a configuração da isenção, afasta o benefício:
O resultado
do serviço ocorre no local em que a execução do serviço é concluída, e não no
local onde o beneficiário frui os efeitos imediatos buscados pelo tomador ao
contratar o prestador.[13]
Os acórdãos destacados deixam claro que o exame da isenção em
cada caso concreto ainda é bastante confuso, sendo certo que alguns julgados
acabam por tomar como sinônimos os conceitos de fato gerador e resultado,
contudo, como já destacado, parece mais coerente com o sistema entender que se
tratam de expressões diversas, até porque, não se pode admitir que a lei possua
palavras inúteis.
Ora, o que seria então o resultado?
Pode-se fixar o resultado como o elemento objetivo pretendido
pelo contrato celebrado entre as partes e que pode ser verificado,
casuisticamente, respondendo-se à seguinte indagação: Qual o objetivo imediato da
contratação?
A presente proposta de conceituação diferencia-se do conceito de
fruição, muito utilizado pela doutrina, uma vez que a prestação do serviço e a
ocorrência do fato gerador independem da fruição (no sentido de uso, gozo) por
parte do tomador, sendo uma metodologia de eficácia prática questionável, uma
vez que considera aspectos subjetivos de difícil (ou impossível) constatação[14].
Assim, se a resposta para o questionamento implicar na
verificação do objeto da contratação exclusivamente no exterior configura-se a
exportação de serviço, ainda que as atividades, materiais ou imateriais,
relacionadas com sua prestação tenham sido integralmente desenvolvidas no Brasil[15].
Por outro lado, caso a resposta implique na produção de
resultado no Brasil, teremos apenas um serviço aqui prestado, pago por fonte
estrangeira, sem qualquer repercussão para fins da regular incidência do ISS,
como destacou o Desembargador do TJ/RS Rocha Filho:
Quando
o serviço fornecido por útil de qualquer forma à empresa tomadora dentro do
território nacional, podendo ela, de algum modo aqui usufruir dos resultados,
não se aplica a regra de isenção contida naquele dispositivo.[16]
Por fim, cabe diferenciar os conceitos de resultado e
exaurimento, como ocorre, por exemplo, nos casos de administração de fundos de
investimento, em que uma empresa brasileira é contratada por uma
empresa estrangeira para investir dinheiro no Brasil, mediante a compra e venda de ações. Nessa hipótese, tem-se o
resultado ocorrendo no Brasil (aumento da carteira decorrente da compra de
ações locais) e o eventual exaurimento (lucro ou prejuízo do negócio)
verificado no exterior, mas como esgotamento do serviço, não sendo parte integrante
dele. Ou seja, o exaurimento é elemento subsequente à prestação e à conclusão
do serviço, sendo irrelevante para a tributação.
3. EM SUMA
As premissas para o exame da isenção são as seguintes: (i) a comprovação da isenção
depende de um exame probatório profundo para evitar situações simuladas; (ii) não se confundem os conceitos de fato
gerador e resultado; (iii) as
hipóteses de exceção prescritas pelos incisos do artigo 3º, da LC n.° 116/2003,
conferem um norte interpretativo, ao menos aos fatos geradores lá previstos; (iv) não se confundem os conceitos de
resultado e exaurimento[17]; (v) há serviços para os quais a
configuração da isenção pode se mostrar dificultosa, em razão de suas
características intrínsecas; (vi) não
haverá exportação se o prestador e o tomador forem domiciliados no Brasil,
mesmo que o resultado seja direcionado para o exterior; (vii) a origem do pagamento do serviço é
fundamental para configuração da exportação.
[1] Exportação de serviços refere-se à
produção, venda e entrega de um produto intangível entre produtor e consumidor,
pessoa física ou jurídica, residentes ou domiciliados em países
distintos. http://www.mdic.gov.br/arquivos/dwnl_1404320985.pdf
[2] O tema da exportação de serviços não
vem sendo examinado pela jurisprudência mais recente do Supremo Tribunal
Federal, por se entender que a questão envolve essencialmente a interpretação
do disposto no art. 2º, inciso I, e parágrafo único, da Lei Complementar n.° 116/2003,
e a sua aplicabilidade ao caso concreto. Por isso, eventual ofensa
constitucional seria meramente reflexa. É o que afirmou o Ministro Gilmar
Mendes no julgamento do RE n.° 780.367/AgR, julgado aos 24/06/2014
[3] Uma vez que pela interpretação da LC,
se o serviço foi desenvolvido integralmente fora do Brasil e o resultado lá se
deu, ou teríamos indiscutível exportação de serviços, ou não haveria incidência
da legislação brasileira no ponto. É certo que a segunda perspectiva parece
mais coerente
[4] É o caso de uma empresa brasileira
contratada para planejar e organizar uma feira de negócios em outro país
[5] PIS/PASEP e COFINS, por exemplo, nos termos da prescrição
do artigo 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal e da respectiva
legislação federal.
[6] Muitas vezes com sede em paraísos
fiscais
[7] A posição do tomador do
serviço é que deve ser levada em conta para que se comprove a exportação do
serviço. É o tomador que deve ser não-residente, não a pessoa que simplesmente
paga pelo serviço. Roque
Antonio Carrazza. Curso de Direito
Constitucional Tributário.
27ª ed. Malheiros. 2011. p. 1081
[8] Vale destacar que a jurisprudência do
STF, examinando a exportação em tema de ICMS, entende que: A imunidade do ICMS relativa à
exportação de produtos industrializados abrange todas as operações que
contribuíram para a exportação, independentemente da natureza da moeda
empregada. (STF, RE 363.011, Relator Ministro Teori Zavascki,
julgado aos 07/05/2013). É possível utilizar o mesmo raciocínio para os casos
de ISS, sendo desnecessário que a operação tenha se dado em moeda estrangeira.
Ainda, cabe destacar que o recebimento em si dos recursos decorrentes da
exportação de serviços encontram-se atualmente disciplinados pela Resolução n.º
4.051/2012, de 26/01/2012 do BACEN
[9] TJ/SP, Apelação n.º
0038110-26.2011.8.26.0053
[10] Recurso n.° 2012-0.316.895-7. Não se
conheceu do Pedido de Reforma documentado no Recurso n.° 2013-0.316.895-7
[11] Recurso n.° 2013-0.361.796-6, 1ª
Câmara do CMT/SP
[12] No mesmo sentido: EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
REPRESENTAÇÃO – INEXISTÊNCIA – VENDAS OCORRIDAS EM TERRITÓRIO NACIONAL –
EXECUÇÃO E RESULTADO DO SERVIÇO OCORRIDO NO BRASIL. Recurso
Ordinário n.° 2014-0.119.752-0
[13] Recurso n.° 2014-0.170.102-3, 4ª
Câmara do CMT/SP
[14] Pensamos que para os serviços
materiais o exame da fruição até seria possível, já que o resultado do serviço
é algo concreto, palpável. Por outro lado, no caso de serviços imateriais, a
apuração da fruição é de difícil constatação
[15] O desenvolvimento dos serviços em
território nacional é elemento essencial para exame de eventual exportação e
não elemento de sua exclusão, como ensinou Kiyoshi Harada: Assim como a exportação de um bem
material pressupõe que o referido material tenha sido aqui produzido, o mesmo
acontece com a exportação de serviços. Se o serviço for prestado no exterior,
por uma empresa de prestação de serviços aqui sediada, de exportação não se
tratará. Pelo princípio da territorialidade aquele serviço prestado no exterior
sujeitar-se-á à legislação do país estrangeiro. Disponível em
http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7710
[17] Exemplificativamente, cite-se
precedente da 3ª Câmara do Conselho Municipal de Tributos do Município de São
Paulo: ITEM 15.02 DA LISTA DE SERVIÇO –
DO EXAME DO CONTRATO VERIFICA-SE QUE O SERVIÇO CONSISTE EM SERVIÇOS
ADMINISTRATIVOS COMPLEMENTARES A GESTÃO DE FUNDOS DE INVESTIMENTOS LOCALIZADOS
NO BRASIL – SERVIÇO INTEGRALMENTE EFETUADO NO BRASIL, AINDA QUE A CONTRATANTE
ESTEJA NO EXTERIOR – OCORRÊNCIA DE RESULTADOS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS NO
BRASIL IMPEDE QUE ESTA PRESTAÇÃO SEJA CONSIDERADA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS –
INTELIGÊNCIA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 2º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003,
REPRODUZIDO NO ART. 2º DA LEI 13.701/2003
Autores
Murilo Galeote
Procurador
do Município de São Paulo
Conselheiro Julgador da Primeira Câmara do Conselho Municipal de Tributos
Especialista em Processo Civil
Conselheiro Julgador da Primeira Câmara do Conselho Municipal de Tributos
Especialista em Processo Civil
Roberta Callijão
Boareto
Procuradora
do Estado de São Paulo.
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