De início, é preciso esclarecer que não pertence à alçada municipal fiscalizar a capacidade ou legitimidade do exercício profissional de ninguém, ou examinar se a pessoa está auferindo lucros ou prejuízos. Não cabe ao Município investigar oficialmente se o registro de um Médico é legítimo, ou se aquele Contador entende realmente de Contabilidade. Compete à Administração Municipal, isso sim, fiscalizar os aspectos de segurança, higiene, localização, horário de funcionamento, sossego público e se a atividade autorizada não foi desvirtuada para outras não aprovadas. Não importa qual seja a atividade e sua localização. Parte da Sentença de Juiz sobre a exigência de alvará de funcionamento de um templo religioso: “(...) Outro equívoco da Impetrante, reside no fato de que, não obstante, no âmbito deste Município, tenha a isenção da Taxa de Funcionamento, tal fato não lhe exime de obter a respectiva Licença de Funcionamento, em virtude da existência de norma legal lhe impondo tal obriga...
ISSQN E SERVIÇOS BANCÁRIOS
Da impossibilidade de tributação pelo ISSQN sobre as rendas de financiamentos habitacionais e rendas de empréstimos. O tributo ISSQN, desde a alteração promovida pela Lei Complementar nº116/03, tem ganhado bastante relevância, seja com relação ao aumento crescente do setor de prestação de serviços, seja com relação ao aumento da arrecadação promovida pela atualização da legislação, especialmente em vista da ampliação e especificação do rol de serviços tributáveis pelo referido tributo.
Atualmente, nota-se que os Municípios têm voltado grande parte de sua ação arrecadatória para as instituições financeiras, muitas vezes ampliando o rol taxativo trazido pelo item 15 da Lei Complementar 116/03, isto é, dos "Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito".
Por outro lado, a postura das instituições financeiras tem sido por recolher o ISSQN devido nas situações em que efetivamente a prestação de serviço seja realmente configurada. Porém, a atividade bancária é uma atividade complexa, sendo que nem sempre aquilo que parece ser um serviço é efetivamente uma atividade tributável pelo ISSQN.
Para que possamos adentrar ao tema proposto, preliminarmente é necessário fazer alguns esclarecimentos iniciais acerca do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.
A Constituição Federal de 1988 cuidou da discriminação de competências para que a União, os Estados, o Município e o Distrito Federal, por meio de uma lei, possam instituir impostos, conforme dispõe o artigo 156 abaixo transcrito:
Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
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VIA UNAFIST
Atualmente, nota-se que os Municípios têm voltado grande parte de sua ação arrecadatória para as instituições financeiras, muitas vezes ampliando o rol taxativo trazido pelo item 15 da Lei Complementar 116/03, isto é, dos "Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito".
Por outro lado, a postura das instituições financeiras tem sido por recolher o ISSQN devido nas situações em que efetivamente a prestação de serviço seja realmente configurada. Porém, a atividade bancária é uma atividade complexa, sendo que nem sempre aquilo que parece ser um serviço é efetivamente uma atividade tributável pelo ISSQN.
Para que possamos adentrar ao tema proposto, preliminarmente é necessário fazer alguns esclarecimentos iniciais acerca do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.
A Constituição Federal de 1988 cuidou da discriminação de competências para que a União, os Estados, o Município e o Distrito Federal, por meio de uma lei, possam instituir impostos, conforme dispõe o artigo 156 abaixo transcrito:
Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
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(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.
Neste sentido, tem-se que a Carta Maior cuidou de forma pormenorizada da questão dos tributos e do Sistema Tributário Nacional como um todo, traçando, inclusive, a norma padrão de incidência de cada uma das exações que poderão ser criadas pelos entes políticos.
Como ensina Roque Carrazza:
"O legislador (federal, estadual ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional."
Com efeito, a Lei Complementar nº 116/03 veio para disciplinar em termos amplos o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, trazendo o conceito de serviço tributável pelo referido imposto, in verbis:
Art. 2º O ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tem como fato gerador a prestação de serviços, constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Tendo em vista o conceito legal acima transcrito, especialmente porque colhido do Texto Constitucional, resta claro que somente a prestação de serviços é que poderá ser tributada pelo ISSQN.
A expressão "prestar serviço" trata de um negócio jurídico que está intimamente ligado com a obrigação de fazer instaurada entre dois sujeitos: de um lado, o prestador; de outro o tomador.
Objetivando conceituar a prestação de serviço, bem como trazer o conceito de obrigação de fazer para o direito tributário, José Eduardo Soares de Melo (01) ensina que:
O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a um "serviço", mas a uma "prestação de serviço", compreendendo um negocio (jurídico) pertinente a uma obrigação de "fazer", de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.
Importante ressaltar que é a Constituição Federal que outorga e reparte competências tributárias aos entes federativos. Mas quando o faz, prescreve alguns critérios que devem ser respeitados pelo legislador.
Um dos critérios que a Constituição exige na hipótese de incidência de todos os tributos é o critério material, o qual determina o fato jurídico que será tributado pelo ente federativo, isto é, a materialidade do tributo. No caso do ISSQN, o critério material é a prestação de algum dos serviços dispostos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Assim, nota-se pela leitura dos conceitos acima transcritos que a prestação de serviço corresponde a uma "prestação de esforço" (físico-intelectual), produtor de utilidade (material ou imaterial) de qualquer natureza o qual deve advir de um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de fazer, de forma que tem-se as seguintes conclusões: (i) só há incidência do ISSQN sobre prestação de serviço e (iii) a atividade deve ser necessariamente uma "obrigação de fazer".
Tem-se notado, porém, que alguns Municípios, no intuito de ampliar o rol descrito no item 15, pretendem tributar atividades de instituições financeiras que não se configuram como prestação de serviços.
Procuram, para tanto, tributar as receitas de empréstimos e financiamentos habitacionais consubstanciadas nas contas COSIF nsº 7.1.1.65.00-8 (Rendas de Financiamentos Habitacionais) e 7.1.1.05.00-6 (Rendas de Empréstimos), sendo que tal plano de contas não se relaciona a qualquer prestação de serviço e sim para a contabilização de juros sobre tais empréstimos, conforme exigência do Banco Central.
Portanto, nestas contas são contabilizados exclusivamente juros sobre os financiamentos e empréstimos, de forma que não há nesta atividade qualquer prestação de serviço. Sendo assim, não podem os Municípios exigir o pagamento de ISSQN com base no enquadramento trazido pelo item 15 da Lista de Serviços, pois se vê, claramente, que não há incidência de ISSQN nos juros sobre os financiamentos habitacionais e empréstimo.
Para melhor visualização da não subsunção do fato a norma no presente estudo, basta analisar a conceituação da prestação de serviço e das receitas advindas de Juros que a Municipalidade pretende enquadrar como serviço descrito no item 15 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/03:
Juros, em uma definição simplificada, significa a remuneração cobrada pelo empréstimo de dinheiro; são também índices utilizados para contabilizar a rentabilidade de valores investidos (02).
A expressão "prestar serviço" que gera a obrigação tributária do ISSQN, como anteriormente aduzido, se trata de um negócio jurídico que está intimamente ligado com a obrigação de fazer correspondente a uma "prestação de esforço" (físico-intelectual), produtor de utilidade (material ou imaterial).
Portanto, da simples leitura dos conceitos supra transcritos, verifica-se a ilegalidade da cobrança do ISSQN sobre os Juros, uma vez que estes não se tratam de uma obrigação de fazer, bem como não correspondem a uma prestação de esforço produtor de utilidade.
Importante salientar que, com base neste silogismo, o próprio legislador vedou a hipótese de incidência do ISSQN sobre os Juros, consoante prescrevem os artigos 3º, III, da Lei Municipal de Campinas nº 12.395/05 que disciplina o ISSQN, bem como o artigo 2º da Lei Complementar nº 116/2003, in verbis:
"Art. 3º - O imposto não incide sobre:
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras."
Lei Complementar nº 116/2003
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Desta feita, além de não haver perfeita adequação da norma ao fato, a própria legislação veda, expressamente, a hipótese de incidência do ISSQN sobre os Juros, de forma que não é possível admitir a cobrança do referido imposto sobre as receitas - Juros - inscritos nas contas COSIF nsº 7.1.1.65.00-8 (Rendas de Financiamentos habitacionais) e 7.1.1.05.00-6 (Rendas de Empréstimos).
Assim, utilizar como base de cálculo valores para a tributação pelo ISSQN valores que são reconhecidamente receitas de caráter financeiro, objetivando, assim, tributar os juros sobre os empréstimos e financiamentos concedidos pelas instituições financeiras é inconstitucional e ilegal.
De fato, para que haja a incidência de ISSQN sobre determinada atividade, deve, necessariamente, ter ocorrido a prestação de um serviço, ou seja, uma obrigação de fazer de um terceiro, o que não ocorre no presente caso.
Veja-se o conceito de serviço tributável pelo ISSQN adotado por Aires F. Barreto:
"... não é todo e qualquer ´fazer´ que se subsume ao conceito, ainda que genérico, desse preceito constitucional Serviço é conceito menos amplo, mais estrito que o conceito de trabalho constitucionalmente pressuposto. É como se víssemos o conceito de trabalho como gênero e o de serviço como espécie desse gênero. De toda a sorte, uma afirmação que parece evidente, a partir da consideração dos textos constitucionais que fazem referência ampla aos conceitos, é a de que a noção de trabalho corresponde, genericamente, a um ´fazer´. Pode-se mesmo dizer que o trabalho é todo o esforço humano, ampla e genericamente considerado. (...) É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano, que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente, parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ´para si mesmo´, não o é afirmar-se que se prestou serviço ´a si próprio´. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica. Num primeiro momento, pode-se conceituar serviço como todo esforço humano desenvolvido em benefício de outra pessoa (em favor de outrem)." "A expressão definidos em lei complementar não autoriza conceituar como serviço o que serviço não é. Admitir que o possa equivale a supor que, a qualquer momento, a lei complementar possa dizer que é serviço a operação mercantil, a industrialização, a operação financeira, a venda civil, a cessão de direitos. Em outras palavras, que a lei complementar possa, a seu talante, modificar a CF; que a limitação posta pela CF à competência municipal para só tributar atividades configuradoras de serviço, não tem a menor relevância; que pode ser desobedecida pela lei complementar. A lei complementar tem que se cingir a definir ou a listar atividades que, indubitavelmente configurem serviço. Será inconstitucional toda e qualquer legislação que pretenda ampliar o conceito de serviços constitucionalmente posto, para atingir quaisquer outros fatos. A lei complementar completa a constituição, não a modifica."
Paulo de Barros Carvalho, traz o seguinte conceito de serviço passível de incidência do ISSQN:
"É forçoso que a atividade realizada pelo prestador apresente-se sob a forma de ´obrigação de fazer´. Eis aí outro elemento caracterizador da prestação de serviços. Só será possível a incidência do ISS se houver um negócio jurídico mediante o qual uma das partes se obrigue a praticar certa atividade, de natureza física ou intelectual recebendo, em troca, remuneração. Por outro ângulo, a incidência do ISS pressupõe atuação decorrente do dever de fazer algo até então inexistente, não sendo exigível quando se tratar de obrigação que imponha a mera entrega, permanente ou temporária, de alguma coisa que existe."
De outro lado, as operações de empréstimos e financiamentos bancários, podem ser definidas da seguinte forma:
"(...) O empréstimo é o contrato bancário que representa, em sua essência, a forma mais pura de dispensação do crédito . Os bancos destinam boa parte dos capitais que recolhem do público para a concessão de empréstimos a prazo fixo com juros e comissões, possibilitando a seus clientes o poder aquisitivo tão necessário, especialmente numa sociedade capitalista como a hodierna (...)."
"(...) O empréstimo bancário, como ficou dito acima, é uma das modalidades de financiamento bancário. Consiste no empréstimo de coisas fungíveis, tendo como efeito a transferência da propriedade sobre a coisa emprestada, já que a devolução deverá dar-se em coisas do mesmo gênero, equivalente na qualidade e em igual quantidade. (...) O contrato de mútuo é contrato real que só se aperfeiçoa com a efetiva entrega da coisa (...)."
Assim, o que se observa é que não há a menor possibilidade de ser admitida a incidência de ISSQN sobre juros, pois não sendo realizada uma prestação de serviço, não há poderá ocorrer a incidência do Imposto Municipal em debate.
De se ressaltar, uma vez mais, a redação do artigo 2º da Lei Complementar nº 116/2003, anteriormente transcrito, que veda expressamente a possibilidade de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre juros, pois não se trata de serviço passível de tributação pelo referido tributo, mas tão somente pelo Imposto sobre Operações Financeiras.
Corroborando a argumentação em voga, de se verificar, ainda, que o entendimento jurisprudencial não é outro:
APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL - ISSQN - SERVIÇOS BANCÁRIOS - AUTO DE INFRAÇÃO - AUSÊNCIA DE MENÇÃO AOS ITENS DA LISTA OFICIAL DE SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS - NULIDADE NÃO CARACTERIZADA - CERCEAMENTO DE DEFESA NÃO CONFIGURADO - "RENDAS DE ADIANTAMENTO A DEPOSITANTES" - "RENDAS DE EMPRÉSTIMOS" - "RENDAS DE FINANCIAMENTOS" - TÍPICAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO - INCIDÊNCIA DO IOF - ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA DE ISSQN - LISTAS ANEXAS ÀS LEIS COMPLEMENTARES 56/87 E 116/2003 - INTERPRETAÇÃO AMPLA E ANALÓGICA - POSSIBILIDADE - "RENDAS DE OUTROS SERVIÇOS" - "OUTRAS RENDAS OPERACIONAIS" - INCIDÊNCIA DO ISSQN. 1. (...). 2. As rendas auferidas pelo Banco em decorrência da concessão de empréstimos e financiamentos escapam à incidência do ISSQN e subsumem-se à incidência do IOF, uma vez que se trata de verdadeira operação de crédito. Entendimento diverso ensejaria a invasão de competência em matéria tributária, bem como a prática de bitributação, proibida pela Constituição Federal. 3. (...)
(TJPR, Processo 3933733 Relator(a) Pericles Bellusci de Batista Pereira, Julgamento 27/02/2007, Órgão Julgador 2ª Câmara Cível) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN). INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ATIVIDADES COMPLEMENTARES. CARÁTER RELATIVO DA TAXATIVIDADE DA LISTA ANEXA.
1. As atividades de natureza creditícias (empréstimos, financiamentos, etc) não estão sujeitas à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). 2. As atividades bancárias de natureza complementar ensejam tributação pelo ISS desde que guardem previsão na lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº. 406/1968. 3. A lista anexa não é absolutamente taxativa, eis que admite interpretação tanto para explicitar serviços implícitos em cada verbete, quanto para incluir aqueles em que a lei se refere como congêneres ou assemelhados.
(TJMG, Processo 102450404817160011, Relator(a) Brandão Teixeira, Julgamento 31/03/2009, Publicação 30/04/2009) TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS DE CORRETAGEM E INTERMEDIAÇÃO DE CÂMBIO E MANUTENÇÃO DE CONTA DE INATIVOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NA LISTAGEM DA LEI COMPLEMENTAR N. 56/87.
1. O ISS não incide sobre serviços bancários de intermediação de recursos de empréstimos obtidos no exterior, tampouco sobre serviços relacionados à manutenção de conta de inativo, visto que tais atividades não se encontram relacionadas nos itens 95 e 96 da LC n. 56/87.
2. Recurso especial não-provido.
(STJ - Resp 259721 - Relator Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Publicação Dj 06.03.2006) grifos postos.
Nesse passo, quanto à não incidência de ISSQN sobre as receitas de empréstimos e financiamentos bancários, mas sim do IOF, segue abaixo lição de José Eduardo Soares de Melo:
"As instituições bancárias e financeiras desenvolvem complexas e diversificadas atividades, tendo por escopo básico a concessão de créditos (empréstimos, financiamentos, descontos, etc), a realização de depósitos, aplicações, investimentos, etc, que seriam suscetíveis de incidência do IOF (art. 153, V, CF), bem como operações de câmbio, e relativas a títulos e valores mobiliários, sujeitas aos demais impostos previstos no mesmo preceito constitucional, de competência exclusiva da União."
Ora, evidente que a contabilização e cobrança de juros não é prestação de serviços, afinal, não se encaixa no conceito de ´esforço despendido para outrem´, mas sim um rendimento do capital, passível de incidência do IOF, conforme já demonstrado.
Importante analisar a definição do plano de contas COSIF, extraída do próprio sítio eletrônico do Banco Central do Brasil, que traz claramente a função do referido plano contábil:
"O plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) foi criado com a edição da Circular 1.273, em 29 de dezembro de 1987, com o objetivo de unificar os diversos planos contábeis existentes à época e uniformizar os procedimentos de registro e elaboração de demonstrações financeiras, o que veio a facilitar o acompanhamento, análise, avaliação do desempenho e controle das instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional."
Para corroborar com o acima alegado, merece transcrição a definição extraída do sítio eletrônico do Banco Central do Brasil, acerca das receitas oriundas das contas COSIF nº 7.1.1.65.00-8 e 7.1.1.05.00-6, veja-se:
Título: RENDAS DE FINANCIAMENTOS HABITACIONAIS 7.1.1.65.00-8
Função: Registrar as rendas de financiamentos habitacionais, que constituam receita efetiva da instituição, no período. Base Normativa: (Circ 1273)
Título: RENDAS DE EMPRÉSTIMOS 7.1.1.05.00-6
Função: Registrar as rendas de empréstimos, que constituam receita efetiva da instituição, no período.
Base Normativa: (Circ 1273)
Depreende-se da leitura acima que a conta COSIF, nada mais é que a padronização da escrituração contábil das instituições financeiras estabelecidas pelo Banco Central, a fim de uniformizar os registros contábeis para possibilitar o acompanhamento, análise e avaliação do desempenho das instituições financeiras.
Dessa forma, pela simples leitura das definições, nota-se com clareza solar que não há que se falar em incidência do ISSQN sobre as contas COSIF nº 7.1.1.65.00-8, 7.1.1.05.00-6 e sub contas relacionadas a estas, uma vez que se tratam de rendas de empréstimos e financiamentos habitacionais (como o próprio nome aduz), de modo que tais rendas, que nada mais são do que juros, os quais não podem ser tributadas pelo ISSQN.
Ademais, importante salientar que a Jurisprudência já vem enfrentando a questão da não incidência de ISSQN nas contas COSIF e, consequentemente, em suas subcontas, senão veja-se:
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL - EXECUÇÃO FISCAL - EMBARGOS À EXECUÇÃO - ISSQN - SERVIÇOS BANCÁRIOS - LEI COMPLEMENTAR N. 56/87 - ROL TAXATIVO - OPERAÇÕES DE CUNHO FINANCEIRO - INCIDÊNCIA DE IOF - INCIDÊNCIA DO ISSQN NAS DEMAIS OPERAÇÕES TRIBUTADAS - PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO QUANTO A ESTAS. - A Lei Complementar 56/87 apresenta rol taxativo de serviços bancários que constituem fato gerador da cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). - Não se enquadrando os serviços prestados com as hipóteses elencadas no aludido rol, e vedada a interpretação analógica ou extensiva, inexiste embasamento legal para a cobrança do crédito tributário. - Não incide o ISSQN sobre as atividades de cunho financeiro, tributadas pelo IOF. - Descabe a desconstituição do título executivo e extinção da execução fiscal.
(...) No que tange às atividades relativas às subcontas de números 99.30 e 99.33, de cunho financeiro, concordo com o posicionamento adotado pela eminente Relatora. Considero que se tratando de rendas de empréstimos (99.30 - Taxa sobre contratação de operação ativa - cheque especial / 99.33 - Taxa sobre contratação de operação ativa - c/c garantia) são receitas de operações financeiras tributadas pelo IOF não podendo, portanto, incidir outro tributo sobre as mesmas (...).
(TJMG - Processo nº 1.0079.03.075869-6/001 - Relator Armando Freire - data do acórdão: 19/09/2006 - data da publicação : 29/09/2009)
Dessa forma, não pode haver tributação de ISSQN nas contas COSIF nº 7.1.1.65.00-8 (rendas de financiamentos habitacionais) e 7.1.1.05.00-6 (rendas de empréstimos) e sub contas, haja vista a impossibilidade de sua caracterização como uma prestação de serviço, impossibilitando assim a incidência de ISSQN, de modo que não se amoldam ao conceito de prestação de serviços mas sim ao artigo que veda expressamente a incidência do ISSQN sobre juros.
Portanto, da análise ora tratada, entendemos primordial a análise da tributação pelo ISSQN com base no conceito implícito trazidos pela Constituição Federal e explicitamente tratado na Lei Complementar nº116/03, os quais denotam que apenas a prestação de serviço é que poderá ser tributada pelo imposto em referência.
Referências Bibliográficas
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 339.
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e a Lei. Dialética. 2003, p. 29 - 108/109
CARVALHO, Paulo de Barros . Não incidência do ISS sobre atividades de franquia. RET 56/65, jul-ago/07
Contratos Bancários, Sergio Carlos Covello, 3ª Ed., 1999, Editora Universitária de Direito.
Negócios Jurídicos Bancários - Aramy Dornelles da Luz.
In ISS - Aspectos teóricos e práticos, 4ª Edição, Dialética, São Paulo, página 98.
www.bacen.gov.br
http://www.bcb.gov.br/?MANUCOSIF
Notas
(01) ISS: aspectos teóricos e práticos. 2 . ed. Sã Paulo: dialética, 2001
(02) www.lexico.pt/juro/?
Sílvia Helena Gomes Piva*
Mestre e doutoranda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP. Professora conferencista do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET e do Curso de Especialização lato sensu em Direito Tributário da PUC-SP - COGEAE. Advogada.
E-mail: shp@gh.adv.br
Leia em: http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conteudo=289300#ixzz2dlTUd8S8
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.
Neste sentido, tem-se que a Carta Maior cuidou de forma pormenorizada da questão dos tributos e do Sistema Tributário Nacional como um todo, traçando, inclusive, a norma padrão de incidência de cada uma das exações que poderão ser criadas pelos entes políticos.
Como ensina Roque Carrazza:
"O legislador (federal, estadual ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional."
Com efeito, a Lei Complementar nº 116/03 veio para disciplinar em termos amplos o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, trazendo o conceito de serviço tributável pelo referido imposto, in verbis:
Art. 2º O ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tem como fato gerador a prestação de serviços, constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Tendo em vista o conceito legal acima transcrito, especialmente porque colhido do Texto Constitucional, resta claro que somente a prestação de serviços é que poderá ser tributada pelo ISSQN.
A expressão "prestar serviço" trata de um negócio jurídico que está intimamente ligado com a obrigação de fazer instaurada entre dois sujeitos: de um lado, o prestador; de outro o tomador.
Objetivando conceituar a prestação de serviço, bem como trazer o conceito de obrigação de fazer para o direito tributário, José Eduardo Soares de Melo (01) ensina que:
O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a um "serviço", mas a uma "prestação de serviço", compreendendo um negocio (jurídico) pertinente a uma obrigação de "fazer", de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.
Importante ressaltar que é a Constituição Federal que outorga e reparte competências tributárias aos entes federativos. Mas quando o faz, prescreve alguns critérios que devem ser respeitados pelo legislador.
Um dos critérios que a Constituição exige na hipótese de incidência de todos os tributos é o critério material, o qual determina o fato jurídico que será tributado pelo ente federativo, isto é, a materialidade do tributo. No caso do ISSQN, o critério material é a prestação de algum dos serviços dispostos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Assim, nota-se pela leitura dos conceitos acima transcritos que a prestação de serviço corresponde a uma "prestação de esforço" (físico-intelectual), produtor de utilidade (material ou imaterial) de qualquer natureza o qual deve advir de um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de fazer, de forma que tem-se as seguintes conclusões: (i) só há incidência do ISSQN sobre prestação de serviço e (iii) a atividade deve ser necessariamente uma "obrigação de fazer".
Tem-se notado, porém, que alguns Municípios, no intuito de ampliar o rol descrito no item 15, pretendem tributar atividades de instituições financeiras que não se configuram como prestação de serviços.
Procuram, para tanto, tributar as receitas de empréstimos e financiamentos habitacionais consubstanciadas nas contas COSIF nsº 7.1.1.65.00-8 (Rendas de Financiamentos Habitacionais) e 7.1.1.05.00-6 (Rendas de Empréstimos), sendo que tal plano de contas não se relaciona a qualquer prestação de serviço e sim para a contabilização de juros sobre tais empréstimos, conforme exigência do Banco Central.
Portanto, nestas contas são contabilizados exclusivamente juros sobre os financiamentos e empréstimos, de forma que não há nesta atividade qualquer prestação de serviço. Sendo assim, não podem os Municípios exigir o pagamento de ISSQN com base no enquadramento trazido pelo item 15 da Lista de Serviços, pois se vê, claramente, que não há incidência de ISSQN nos juros sobre os financiamentos habitacionais e empréstimo.
Para melhor visualização da não subsunção do fato a norma no presente estudo, basta analisar a conceituação da prestação de serviço e das receitas advindas de Juros que a Municipalidade pretende enquadrar como serviço descrito no item 15 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/03:
Juros, em uma definição simplificada, significa a remuneração cobrada pelo empréstimo de dinheiro; são também índices utilizados para contabilizar a rentabilidade de valores investidos (02).
A expressão "prestar serviço" que gera a obrigação tributária do ISSQN, como anteriormente aduzido, se trata de um negócio jurídico que está intimamente ligado com a obrigação de fazer correspondente a uma "prestação de esforço" (físico-intelectual), produtor de utilidade (material ou imaterial).
Portanto, da simples leitura dos conceitos supra transcritos, verifica-se a ilegalidade da cobrança do ISSQN sobre os Juros, uma vez que estes não se tratam de uma obrigação de fazer, bem como não correspondem a uma prestação de esforço produtor de utilidade.
Importante salientar que, com base neste silogismo, o próprio legislador vedou a hipótese de incidência do ISSQN sobre os Juros, consoante prescrevem os artigos 3º, III, da Lei Municipal de Campinas nº 12.395/05 que disciplina o ISSQN, bem como o artigo 2º da Lei Complementar nº 116/2003, in verbis:
"Art. 3º - O imposto não incide sobre:
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras."
Lei Complementar nº 116/2003
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Desta feita, além de não haver perfeita adequação da norma ao fato, a própria legislação veda, expressamente, a hipótese de incidência do ISSQN sobre os Juros, de forma que não é possível admitir a cobrança do referido imposto sobre as receitas - Juros - inscritos nas contas COSIF nsº 7.1.1.65.00-8 (Rendas de Financiamentos habitacionais) e 7.1.1.05.00-6 (Rendas de Empréstimos).
Assim, utilizar como base de cálculo valores para a tributação pelo ISSQN valores que são reconhecidamente receitas de caráter financeiro, objetivando, assim, tributar os juros sobre os empréstimos e financiamentos concedidos pelas instituições financeiras é inconstitucional e ilegal.
De fato, para que haja a incidência de ISSQN sobre determinada atividade, deve, necessariamente, ter ocorrido a prestação de um serviço, ou seja, uma obrigação de fazer de um terceiro, o que não ocorre no presente caso.
Veja-se o conceito de serviço tributável pelo ISSQN adotado por Aires F. Barreto:
"... não é todo e qualquer ´fazer´ que se subsume ao conceito, ainda que genérico, desse preceito constitucional Serviço é conceito menos amplo, mais estrito que o conceito de trabalho constitucionalmente pressuposto. É como se víssemos o conceito de trabalho como gênero e o de serviço como espécie desse gênero. De toda a sorte, uma afirmação que parece evidente, a partir da consideração dos textos constitucionais que fazem referência ampla aos conceitos, é a de que a noção de trabalho corresponde, genericamente, a um ´fazer´. Pode-se mesmo dizer que o trabalho é todo o esforço humano, ampla e genericamente considerado. (...) É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano, que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente, parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ´para si mesmo´, não o é afirmar-se que se prestou serviço ´a si próprio´. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica. Num primeiro momento, pode-se conceituar serviço como todo esforço humano desenvolvido em benefício de outra pessoa (em favor de outrem)." "A expressão definidos em lei complementar não autoriza conceituar como serviço o que serviço não é. Admitir que o possa equivale a supor que, a qualquer momento, a lei complementar possa dizer que é serviço a operação mercantil, a industrialização, a operação financeira, a venda civil, a cessão de direitos. Em outras palavras, que a lei complementar possa, a seu talante, modificar a CF; que a limitação posta pela CF à competência municipal para só tributar atividades configuradoras de serviço, não tem a menor relevância; que pode ser desobedecida pela lei complementar. A lei complementar tem que se cingir a definir ou a listar atividades que, indubitavelmente configurem serviço. Será inconstitucional toda e qualquer legislação que pretenda ampliar o conceito de serviços constitucionalmente posto, para atingir quaisquer outros fatos. A lei complementar completa a constituição, não a modifica."
Paulo de Barros Carvalho, traz o seguinte conceito de serviço passível de incidência do ISSQN:
"É forçoso que a atividade realizada pelo prestador apresente-se sob a forma de ´obrigação de fazer´. Eis aí outro elemento caracterizador da prestação de serviços. Só será possível a incidência do ISS se houver um negócio jurídico mediante o qual uma das partes se obrigue a praticar certa atividade, de natureza física ou intelectual recebendo, em troca, remuneração. Por outro ângulo, a incidência do ISS pressupõe atuação decorrente do dever de fazer algo até então inexistente, não sendo exigível quando se tratar de obrigação que imponha a mera entrega, permanente ou temporária, de alguma coisa que existe."
De outro lado, as operações de empréstimos e financiamentos bancários, podem ser definidas da seguinte forma:
"(...) O empréstimo é o contrato bancário que representa, em sua essência, a forma mais pura de dispensação do crédito . Os bancos destinam boa parte dos capitais que recolhem do público para a concessão de empréstimos a prazo fixo com juros e comissões, possibilitando a seus clientes o poder aquisitivo tão necessário, especialmente numa sociedade capitalista como a hodierna (...)."
"(...) O empréstimo bancário, como ficou dito acima, é uma das modalidades de financiamento bancário. Consiste no empréstimo de coisas fungíveis, tendo como efeito a transferência da propriedade sobre a coisa emprestada, já que a devolução deverá dar-se em coisas do mesmo gênero, equivalente na qualidade e em igual quantidade. (...) O contrato de mútuo é contrato real que só se aperfeiçoa com a efetiva entrega da coisa (...)."
Assim, o que se observa é que não há a menor possibilidade de ser admitida a incidência de ISSQN sobre juros, pois não sendo realizada uma prestação de serviço, não há poderá ocorrer a incidência do Imposto Municipal em debate.
De se ressaltar, uma vez mais, a redação do artigo 2º da Lei Complementar nº 116/2003, anteriormente transcrito, que veda expressamente a possibilidade de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre juros, pois não se trata de serviço passível de tributação pelo referido tributo, mas tão somente pelo Imposto sobre Operações Financeiras.
Corroborando a argumentação em voga, de se verificar, ainda, que o entendimento jurisprudencial não é outro:
APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL - ISSQN - SERVIÇOS BANCÁRIOS - AUTO DE INFRAÇÃO - AUSÊNCIA DE MENÇÃO AOS ITENS DA LISTA OFICIAL DE SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS - NULIDADE NÃO CARACTERIZADA - CERCEAMENTO DE DEFESA NÃO CONFIGURADO - "RENDAS DE ADIANTAMENTO A DEPOSITANTES" - "RENDAS DE EMPRÉSTIMOS" - "RENDAS DE FINANCIAMENTOS" - TÍPICAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO - INCIDÊNCIA DO IOF - ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA DE ISSQN - LISTAS ANEXAS ÀS LEIS COMPLEMENTARES 56/87 E 116/2003 - INTERPRETAÇÃO AMPLA E ANALÓGICA - POSSIBILIDADE - "RENDAS DE OUTROS SERVIÇOS" - "OUTRAS RENDAS OPERACIONAIS" - INCIDÊNCIA DO ISSQN. 1. (...). 2. As rendas auferidas pelo Banco em decorrência da concessão de empréstimos e financiamentos escapam à incidência do ISSQN e subsumem-se à incidência do IOF, uma vez que se trata de verdadeira operação de crédito. Entendimento diverso ensejaria a invasão de competência em matéria tributária, bem como a prática de bitributação, proibida pela Constituição Federal. 3. (...)
(TJPR, Processo 3933733 Relator(a) Pericles Bellusci de Batista Pereira, Julgamento 27/02/2007, Órgão Julgador 2ª Câmara Cível) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN). INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ATIVIDADES COMPLEMENTARES. CARÁTER RELATIVO DA TAXATIVIDADE DA LISTA ANEXA.
1. As atividades de natureza creditícias (empréstimos, financiamentos, etc) não estão sujeitas à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). 2. As atividades bancárias de natureza complementar ensejam tributação pelo ISS desde que guardem previsão na lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº. 406/1968. 3. A lista anexa não é absolutamente taxativa, eis que admite interpretação tanto para explicitar serviços implícitos em cada verbete, quanto para incluir aqueles em que a lei se refere como congêneres ou assemelhados.
(TJMG, Processo 102450404817160011, Relator(a) Brandão Teixeira, Julgamento 31/03/2009, Publicação 30/04/2009) TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS DE CORRETAGEM E INTERMEDIAÇÃO DE CÂMBIO E MANUTENÇÃO DE CONTA DE INATIVOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NA LISTAGEM DA LEI COMPLEMENTAR N. 56/87.
1. O ISS não incide sobre serviços bancários de intermediação de recursos de empréstimos obtidos no exterior, tampouco sobre serviços relacionados à manutenção de conta de inativo, visto que tais atividades não se encontram relacionadas nos itens 95 e 96 da LC n. 56/87.
2. Recurso especial não-provido.
(STJ - Resp 259721 - Relator Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Publicação Dj 06.03.2006) grifos postos.
Nesse passo, quanto à não incidência de ISSQN sobre as receitas de empréstimos e financiamentos bancários, mas sim do IOF, segue abaixo lição de José Eduardo Soares de Melo:
"As instituições bancárias e financeiras desenvolvem complexas e diversificadas atividades, tendo por escopo básico a concessão de créditos (empréstimos, financiamentos, descontos, etc), a realização de depósitos, aplicações, investimentos, etc, que seriam suscetíveis de incidência do IOF (art. 153, V, CF), bem como operações de câmbio, e relativas a títulos e valores mobiliários, sujeitas aos demais impostos previstos no mesmo preceito constitucional, de competência exclusiva da União."
Ora, evidente que a contabilização e cobrança de juros não é prestação de serviços, afinal, não se encaixa no conceito de ´esforço despendido para outrem´, mas sim um rendimento do capital, passível de incidência do IOF, conforme já demonstrado.
Importante analisar a definição do plano de contas COSIF, extraída do próprio sítio eletrônico do Banco Central do Brasil, que traz claramente a função do referido plano contábil:
"O plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) foi criado com a edição da Circular 1.273, em 29 de dezembro de 1987, com o objetivo de unificar os diversos planos contábeis existentes à época e uniformizar os procedimentos de registro e elaboração de demonstrações financeiras, o que veio a facilitar o acompanhamento, análise, avaliação do desempenho e controle das instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional."
Para corroborar com o acima alegado, merece transcrição a definição extraída do sítio eletrônico do Banco Central do Brasil, acerca das receitas oriundas das contas COSIF nº 7.1.1.65.00-8 e 7.1.1.05.00-6, veja-se:
Título: RENDAS DE FINANCIAMENTOS HABITACIONAIS 7.1.1.65.00-8
Função: Registrar as rendas de financiamentos habitacionais, que constituam receita efetiva da instituição, no período. Base Normativa: (Circ 1273)
Título: RENDAS DE EMPRÉSTIMOS 7.1.1.05.00-6
Função: Registrar as rendas de empréstimos, que constituam receita efetiva da instituição, no período.
Base Normativa: (Circ 1273)
Depreende-se da leitura acima que a conta COSIF, nada mais é que a padronização da escrituração contábil das instituições financeiras estabelecidas pelo Banco Central, a fim de uniformizar os registros contábeis para possibilitar o acompanhamento, análise e avaliação do desempenho das instituições financeiras.
Dessa forma, pela simples leitura das definições, nota-se com clareza solar que não há que se falar em incidência do ISSQN sobre as contas COSIF nº 7.1.1.65.00-8, 7.1.1.05.00-6 e sub contas relacionadas a estas, uma vez que se tratam de rendas de empréstimos e financiamentos habitacionais (como o próprio nome aduz), de modo que tais rendas, que nada mais são do que juros, os quais não podem ser tributadas pelo ISSQN.
Ademais, importante salientar que a Jurisprudência já vem enfrentando a questão da não incidência de ISSQN nas contas COSIF e, consequentemente, em suas subcontas, senão veja-se:
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL - EXECUÇÃO FISCAL - EMBARGOS À EXECUÇÃO - ISSQN - SERVIÇOS BANCÁRIOS - LEI COMPLEMENTAR N. 56/87 - ROL TAXATIVO - OPERAÇÕES DE CUNHO FINANCEIRO - INCIDÊNCIA DE IOF - INCIDÊNCIA DO ISSQN NAS DEMAIS OPERAÇÕES TRIBUTADAS - PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO QUANTO A ESTAS. - A Lei Complementar 56/87 apresenta rol taxativo de serviços bancários que constituem fato gerador da cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). - Não se enquadrando os serviços prestados com as hipóteses elencadas no aludido rol, e vedada a interpretação analógica ou extensiva, inexiste embasamento legal para a cobrança do crédito tributário. - Não incide o ISSQN sobre as atividades de cunho financeiro, tributadas pelo IOF. - Descabe a desconstituição do título executivo e extinção da execução fiscal.
(...) No que tange às atividades relativas às subcontas de números 99.30 e 99.33, de cunho financeiro, concordo com o posicionamento adotado pela eminente Relatora. Considero que se tratando de rendas de empréstimos (99.30 - Taxa sobre contratação de operação ativa - cheque especial / 99.33 - Taxa sobre contratação de operação ativa - c/c garantia) são receitas de operações financeiras tributadas pelo IOF não podendo, portanto, incidir outro tributo sobre as mesmas (...).
(TJMG - Processo nº 1.0079.03.075869-6/001 - Relator Armando Freire - data do acórdão: 19/09/2006 - data da publicação : 29/09/2009)
Dessa forma, não pode haver tributação de ISSQN nas contas COSIF nº 7.1.1.65.00-8 (rendas de financiamentos habitacionais) e 7.1.1.05.00-6 (rendas de empréstimos) e sub contas, haja vista a impossibilidade de sua caracterização como uma prestação de serviço, impossibilitando assim a incidência de ISSQN, de modo que não se amoldam ao conceito de prestação de serviços mas sim ao artigo que veda expressamente a incidência do ISSQN sobre juros.
Portanto, da análise ora tratada, entendemos primordial a análise da tributação pelo ISSQN com base no conceito implícito trazidos pela Constituição Federal e explicitamente tratado na Lei Complementar nº116/03, os quais denotam que apenas a prestação de serviço é que poderá ser tributada pelo imposto em referência.
Referências Bibliográficas
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 339.
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e a Lei. Dialética. 2003, p. 29 - 108/109
CARVALHO, Paulo de Barros . Não incidência do ISS sobre atividades de franquia. RET 56/65, jul-ago/07
Contratos Bancários, Sergio Carlos Covello, 3ª Ed., 1999, Editora Universitária de Direito.
Negócios Jurídicos Bancários - Aramy Dornelles da Luz.
In ISS - Aspectos teóricos e práticos, 4ª Edição, Dialética, São Paulo, página 98.
www.bacen.gov.br
http://www.bcb.gov.br/?MANUCOSIF
Notas
(01) ISS: aspectos teóricos e práticos. 2 . ed. Sã Paulo: dialética, 2001
(02) www.lexico.pt/juro/?
Sílvia Helena Gomes Piva*
Mestre e doutoranda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP. Professora conferencista do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET e do Curso de Especialização lato sensu em Direito Tributário da PUC-SP - COGEAE. Advogada.
E-mail: shp@gh.adv.br
Leia em: http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conteudo=289300#ixzz2dlTUd8S8
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