De início, é preciso esclarecer que não pertence à alçada municipal fiscalizar a capacidade ou legitimidade do exercício profissional de ninguém, ou examinar se a pessoa está auferindo lucros ou prejuízos. Não cabe ao Município investigar oficialmente se o registro de um Médico é legítimo, ou se aquele Contador entende realmente de Contabilidade. Compete à Administração Municipal, isso sim, fiscalizar os aspectos de segurança, higiene, localização, horário de funcionamento, sossego público e se a atividade autorizada não foi desvirtuada para outras não aprovadas. Não importa qual seja a atividade e sua localização. Parte da Sentença de Juiz sobre a exigência de alvará de funcionamento de um templo religioso: “(...) Outro equívoco da Impetrante, reside no fato de que, não obstante, no âmbito deste Município, tenha a isenção da Taxa de Funcionamento, tal fato não lhe exime de obter a respectiva Licença de Funcionamento, em virtude da existência de norma legal lhe impondo tal obriga...
A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Simples Nacional), adotou um regime diferenciado de pagamento de ICMS e de ISSQN para as microempresas que tenham tido faturamento no ano calendário anterior de até R$ 120.000,00. Ao tratar do cálculo do valor devido pelo novo regime tributário, especificamente, no caso do imposto estadual e municipal nele incluído, ela abordou a possibilidade das pessoas optantes pelo regime terem o pagamento destes impostos por valor fixo ou estimado.
Considerando a previsão de estimativa do valor do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) pelas normas que regem o Simples Nacional, que busca-se, por meio deste, traçar um entendimento acerca de como ficará a estimativa do imposto municipal para as Microempresas optantes do regime simplificado e para os demais contribuintes do imposto.
A estimativa do ISSQN nas normas gerais de direito tributário e na legislação tributária municipal
Como regra geral, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, estabelece que o ISSQN deve ser calculado aplicando uma determinada alíquota sobre a respectiva base de cálculo do imposto. A base de cálculo do imposto está prevista no art. 7º da citada Lei, como sendo "o preço do serviço". Quanto à alíquota, a citada norma, juntamente com a Constituição Federal, traça os limites para as leis municipais a estabelecerem.
Sobre o cálculo do imposto sobre serviços, Morais (1978, p. 558) afirma que existem três critérios para a sua apuração, a saber:
Preço do serviço (regra geral); preço do serviço com deduções (1ª exceção); e parâmetro diferente do preço do serviço (2ª exceção). Fora das três formas de cálculo, inexiste outra.
No entanto, o citado autor admite que nem sempre o Fisco pode encontrar o preço do serviço com facilidade e antes do fim de cada exercício. Nestes casos, admite-se que os Fiscos municipais podem adotar o regime de estimativa.
Ainda, segundo o citado autor (op. cit.), a "estimativa é previsão, cálculo, antevisão, avaliação. Regime de estimativa é uma forma de se pagar o ISS, partindo de uma estimativa ou arbitramento do valor provável do preço do serviço, do qual se infere o ISS que seria devido em determinado período ou exercício".
É como base nesse entendimento doutrinário e no art. 148 do Código Tributário Nacional (CTN) que os municípios estimam o valor do imposto sobre serviços a ser pago pelos contribuintes de rudimentar organização ou que, pela natureza da sua atividade, haja dificuldade de apuração do valor real do imposto.
O Município de Fortaleza, seguindo as premissas acima, prevê no art. 19 do Regulamento do ISSQN aprovado pelo Decreto nº 11.591/2004, que, quando o volume ou modalidade da prestação do serviço aconselhar tratamento fiscal mais adequado, o imposto poderá ser calculado por estimativa, observadas as diretrizes estabelecidas no próprio Regulamento.
Com base no citado dispositivo, o Município cearense estima o ISSQN das atividades de estacionamentos, motéis, auto-escolas, postos de lavagem e lubrificação de veículos e de jogos eletrônicos.
A Estimativa do ISSQN no Simples Nacional
A Resolução do CGSN nº 05/2007, ao regulamentar a forma de cálculo do Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123/2006, estabelece, no seu art. 12, que "os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no âmbito de suas respectivas competências, poderão, independentemente da receita bruta auferida no mês pelo contribuinte, adotar valores fixos mensais, inclusive por meio de regime de estimativa fiscal ou arbitramento, para o recolhimento do ICMS e do ISS devido por ME que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 120.000,00".
Deste dispositivo, tem-se que as microempresas podem ter o valor do ICMS e do ISSQN estimado, desde que o seu faturamento no ano anterior tenha sido de até R$ 120.000,00, que dá uma média mensal de faturamento de R$ 10.000,00. Uma vez estabelecida a estimativa, ele valerá para todo o exercício financeiro seguinte àquele em que for estabelecida a estimativa.
Outra regra para a estimativa, destinada aos Estados e Municípios, é que estes não podem estabelecer o valor dos respectivos impostos estimados maior que 50% (cinqüenta por cento) do maior recolhimento possível do tributo para a faixa de enquadramento possível, prevista na tabelas de alíquotas do regime favorecido. Com isso, tem-se que a estimativa do imposto somente pode resultar na metade do valor que a empresa pagaria se estive pagando o imposto com base na aplicação da respectiva alíquota sobre o faturamento da empresa.
Exemplificando, no caso do ISSQN, um contribuinte com faturamento médio de R$ 10.000,00 por mês só poderá ter o imposto estimado mensal, de forma fixa, em até R$ 100,00 por mês (1% sobre R$ 10.000,00), que equivale a 50% (cinqüenta por cento) da alíquota de 2%, prevista para a faixa de faturamento de até R$ 120.000,00.
A Lei estabelece ainda que a ME somente pode ser beneficiada pela estimativa se a mesma tiver apenas um estabelecimento e que a tributação fixa não pode ser aplicada no primeiro ano-calendário do início de atividade da empresa, ou seja, a empresa somente poderá ter o seu ISS estimado no primeiro ano-calendário subseqüente ao início das suas atividades.
A citada norma estabelece que o ISSQN fixo (estimado) deve ser pago pela empresa, mesmo no caso dela sofrer retenção do imposto na fonte.
Vê-se, no caso acima, que o legislador estabeleceu uma regra que penaliza a empresa beneficiária do pagamento do imposto de forma fixa. O mais coerente é que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabeleçam em suas normas que regem a retenção na fonte, que os responsáveis e/ou substitutos tributários não devam reter o imposto na fonte, quando o comerciante ou prestador do serviço for beneficiário do pagamento do imposto fixo, o que pode ser comprovado por uma certidão de não retenção do imposto na fonte, expedida pelo fixo da sede do contribuinte.
O disposto acima não se aplica ao ISSQN, quando o imposto for devido no local da prestação do serviço ou no local do estabelecimento tomador, e este for um município distinto da sede do prestador. Neste caso, o tomador terá que realizar a retenção do imposto na fonte, haja vista que a estimativa é estabelecida pelo o município da sede da empresa.
Pelo exposto, verifica-se que a estimativa só é valida para o ISSQN devido no local da sede ou do domicílio do prestador do serviço. Quando o imposto municipal for devido em outro município diferente da sede do prestador, este deve ter o seu imposto retido, conforme a tabela do Simples Nacional em que o mesmo estiver enquadrado. A retenção com base nas alíquotas do Simples Nacional somente será aplicada pelo tomador do serviço se o prestador destacar a alíquota correspondente na sua nota fiscal de serviço; do contrário, ele deverá sofrer a retenção do imposto com base na alíquota especificada para a atividade, com base na legislação municipal da sede do tomador do serviço.
Outro aspecto da norma relacionado com a estimativa do ISSQN é que o valor fixo do imposto deve ser pago à Receita Federal do Brasil (RFB) na guia única estabelecida pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, juntamente com os demais tributos devidos na competência. Neste caso, a diferença em relação aos demais contribuintes é que o imposto municipal será um valor fixo e não valor apurado com base no faturamento do mês.
Conseqüências das disposições da LC 123/2006 para as estimativas vigentes
Pelo o exposto acima, com base nos dispositivos da LC 123/2006, conclui-se que as estimativas vigentes nas legislações dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios continuam ainda sendo aplicadas para os contribuintes que não sejam beneficiários ou optantes do Simples Nacional. No caso das estimativas vigentes cujo valor do imposto a pagar seja maior que o limite estabelecido na citada Lei, estas não poderão mais ser aplicadas às micro-empresas que fizerem a opção pelo Simples Nacional, de forma tácita ou voluntária, na forma da Resolução do CGSN nº 04/2007.
Enquanto os entes tributantes não ajustarem as suas legislações às novas regras, as micro-empresas optantes do novo regime pagarão o imposto com base no faturamento, aplicando à alíquota correspondente a sua atividade, conforme as tabelas previstas na Resolução do CGSN nº 05/2007.
O pagamento do ISSQN por valor fixo, na forma prevista no art. 12 da Resolução do CGSN nº 05/2007, no tocante ao ICMS e o ISSQN, trata-se de uma forma mais favorável de pagamento destes impostos incluídos no Simples Nacional do que a regra prevista no regime para os demais impostos e contribuições. Entretanto, ele se destina aos Fiscos estaduais e municipais poderem cobrar os impostos daqueles contribuintes, que pela sua natureza ou atividade, haja vista a dificuldade da apuração normal do imposto.
Referências bibliográficas
BRASIL. Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 18 jun. 2007.
BRASIL. Lei complementar n° 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 18 jun. 2007.
BRASIL. Lei complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 18 jun. 2007.
FORTALEZA. Decreto nº 11.591, de 01 de março de 2004. Aprova o Regulamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Disponível em: <http://www.sefin.fortaleza.ce.gov.br/> Acesso em: 18 jun. 2007.
MORAIS, Bernardo Ribeiro. Doutrina e prática do ISS. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.
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