A dedução de materiais no ISS de serviços de construção civil
Municipais, um participante perguntou durante a discussão do tema acima, qual
seria, em termos práticos, a consequência da decisão monocrática da Ministra
Ellen Gracie, relatora do RE 603.497, ao tomar a seguinte posição: “Esta Corte
firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de
cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil”. O participante
queria saber se essa decisão, referente aos termos indicados no § 2º do art. 9º
do Decreto-lei nº 406/68, influenciaria também a base de cálculo do imposto já
sob a vigência da Lei Complementar nº. 116/03. A pergunta tem razão de ser,
porque a referida decisão foi tomada em função da anterior redação, não
exatamente a mesma da que está atualmente em vigor.
Vamos fazer um pequeno histórico comentado da matéria.
Na redação original do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/1966), o art. 72
dizia:
“Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo: I (...); II –
quando a prestação do serviço tenha como parte integrante operação sujeita
ao imposto de que trata o art. 52, caso em que este imposto será calculado
sobre 50% (cinquenta por cento) do valor total da operação”.
O artigo 52 se referia ao ICM. Bom lembrar que, naquela época, o imposto
estadual era cobrado das construtoras em relação aos materiais adquiridos de
terceiros ou próprios para aplicação nas obras contratadas. Por isso, criou-se o
costume entre os Municípios de fazer uma espécie de estimativa, lançando o
ISS apenas sobre uma parcela do preço total do serviço. Como se diz, o uso do
cachimbo faz a boca torta, e esse critério perdurou por muito tempo, até
mesmo depois do Superior Tribunal de Justiça decidir sobre a impossibilidade
de esses materiais sofrer tributação pelo ICM, o que ocorreu no ano 2.000.
Veio depois o Ato Complementar n. 34, de 1967, que alterou a redação acima.
“Alteração 9ª – No art. 72, substitua-se o inciso II e acrescente-se um novo
inciso, da seguinte forma: (...)
III – na execução de obras hidráulicas ou de construção civil, caso em que o
imposto será calculado sobre o preço total da operação, deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador do serviço;
b) do valor das subempreitadas, já tributadas pelo imposto”.
O Decreto-lei n. 406/1968 manteve a redação acima no § 2º do art. 9º. Todavia,
o Decreto-lei n. 834/1969 estabeleceu uma importante alteração na regra
anterior:
“IV – O art. 9º, § 2º, passa a vigorar com a seguinte redação: ‘§ 2º. Na
prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa, o
imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto’”.
Interessante observar que a nova redação exposta pelo Decreto-lei n. 834/69 já
não se refere a “materiais adquiridos de terceiros”, e, sim, de “materiais
fornecidos pelo prestador dos serviços”.
E foi através do Decreto-lei n. 834/69 que, pela primeira vez, anotou-se a
exceção contida na lista de serviços:
“19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive
serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da
prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM)”.
Valiosíssimo o comentário de Bernardo Ribeiro de Moraes em sua obra
magistral “Doutrina e Prática do ISS”, editada em 1978:
“No regime inicial (CTN), o valor dos materiais (tijolos, telhas, ladrilhos,
cerâmica, etc.) que o construtor adquiriu de terceiros e forneceu à obra, isto é,
ao dono desta, era parcela dedutível. Mais tarde, no regime do Decreto-lei n.
834, de 1969, art. 3º, n. IV, modificou-se a norma de dedução, incluindo para o
ISS os materiais produzidos pelo construtor (ou prestador do serviço) dentro da
obra e nela empregados. O ICM onera os materiais produzidos pelo construtor
fora do local da prestação de serviços, embora aí os aplicasse. (...) O que se
deduz é o valor do material fornecido pelo prestador dos serviços” (página
533).
Deste modo, se até a primeira redação do Decreto-lei n. 406/68 determinava-se
a dedução de todos os materiais aplicados na obra, a partir do Decreto-lei n.
834/69, que alterou a redação do Decreto-lei n. 406/68, somente as
mercadorias fornecidas pelo prestador, produzidas fora do local da obra,
poderiam ser deduzidas da base de cálculo do ISS. E o motivo é evidente: em
tais fornecimentos já incide o ICM, pois a lei dita “mercadorias”, bens em
comércio, para mercancia, “vendidas”, pois, pelo prestador do serviço no papel
de comerciante ou industrial.
A Lei Complementar nº 116/03 trouxe a seguinte norma:
“§ 2º. Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de
qualquer natureza: I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos
serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei
Complementar”.
Não encontro, realmente, grandes diferenças entre o enunciado da LC n.
116/03 e o anterior, do Decreto-lei n. 406/68 com a modificação trazida pelo
Decreto-lei n. 834/69. Enquanto um declara a não inclusão na base de cálculo,
o outro trata do cálculo do imposto. Ou seja, em minha opinião, ambos tratam
da mesma coisa: base de cálculo. Em outras palavras, não se deduz parcela
do preço do serviço em tais hipóteses, porque, em todas as situações a base
de cálculo sempre se orienta em função do preço do serviço, entendendo-se
como preço do serviço a parcela deste valor que se incorpora ao patrimônio do
prestador. O que a lei não permite é acrescentarmos ao chamado preço do
serviço os valores de outras operações de fornecimento de mercadorias se
acertadas entre os contraentes.
Vale lembrar que na empreitada é possível às partes contraírem mais de uma
operação, algumas até independentes do próprio contrato de empreitada.
Afinal, uma construtora pode ser também comércio e indústria. Além de
construir, ela pode ser contratada para fornecer um equipamento, uma
máquina, de sua fabricação ou obtida no mercado. Em tais casos, o contrato,
geralmente, define os bens que serão adquiridos pelo tomador do serviço,
inclusive os seus preços. Uma grande construtora assume a obrigação de
construir uma usina hidroelétrica, mas, ao mesmo tempo, fecha contrato de
fornecimento das turbinas. Em vista da importância e do vulto do investimento,
as turbinas são tratadas à parte, uma outra operação se delineia, embora
integre o mesmo contrato da empreitada. As turbinas serão contabilizadas em
contas específicas do ativo permanente do tomador do serviço e não incluídas
no cômputo da edificação global da usina hidroelétrica. Serão fornecidas
mediante emissão de nota fiscal mercantil (ICMS/IPI) e não podem ser
tributadas pelo ISS. Neste raciocínio, é lógico, estamos pressupondo que essas
turbinas são fabricadas fora do local da obra.
Já os materiais indispensáveis e integrantes do contrato de empreitada não
podem ser dissociados, como se fossem obrigações de dar coisas embutidas
num contrato cuja prestação-fim é a obrigação de fazer. Neste teor, comenta
Marcelo Caron Baptista: “Efetivamente, não há como prestar um serviço de
pintura sem a aplicação da tinta, como não se pode prestar um serviço de
confecção de roupa sem o tecido. A tinta, para o pintor, como o tecido, para o
alfaiate, são insumos, sem os quais não há prestação de serviço. Sem os
materiais, não há possibilidade nem de prestar o serviço e nem de provar a sua
realização” (“ISS: do texto à norma”, Quartier Latin, p. 292).
Retornando à decisão do Supremo Tribunal Federal, o Procurador Ricardo
Almeida Ribeiro da Silva, no Agravo interposto pelo Município de Betim, diz o
seguinte:
“A decisão monocrática ora recorrida parte de uma premissa falsa: a de que o
Superior Tribunal de Justiça havia declarado inconstitucional a dedução de
materiais, por haver impedido a sua ampla utilização no caso concreto (RESP
568.051-MG). Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça não afirmou a
inconstitucionalidade da norma inscrita no parágrafo 2º do art. 9º do DecretoLei n. 406/68 e muito menos a impossibilidade de dedução de materiais
empregados por empreiteiras e demais empresas de construção na base de
cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza” (grifos do autor).
Este foi o grande equívoco: o Superior Tribunal de Justiça sempre distinguiu
com clareza a hipótese da dedução (mercadorias fornecidas pelo prestador) da
hipótese da não dedução (materiais adquiridos de terceiros para aplicação na
obra). Mas, da forma lavrada, a decisão do STF, realmente, dá a entender que
tudo deva ser deduzido da base de cálculo do ISS, o que provocará,
certamente, efeitos danosos ao erário dos Municípios, inclusive o risco de
serem obrigados a restituir impostos já cobrados e recebidos.
Vamos torcer que os Ministros do STF reflitam com maiores cuidados sobre o
tema e, pelo menos, acertem melhor os termos do enunciado.
Autor: Roberto Tauil
