ISS: A QUESTÃO DA "TAXATIVIDADE" DA LISTA DE SERVIÇOS

"A teoria é, por diversas razões, frustrada na realidade". (Misabel de Abreu Machado Derzi) A partir do momento em que a Constituição Federal atribuiu competência aos Municípios para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, por que a necessidade de lei complementar para defini-los? Haveria uma contradição na própria norma constitucional? A questão é antiga, a merecer uma retrospectiva em sua análise, com a tentativa de buscar a interpretação sistemática através das normas jurídicas pertinentes, visando examiná-las no momento histórico de suas existências e posteriores repercussões no campo jurídico. As proposições aqui apresentadas podem parecer meras hipóteses ou simples conjecturas, porém instigantes na medida em que confrontam a tese que persiste, resiste e sobrevive às refutações já expostas em laboriosos estudos de eminentes juristas. O imposto sobre serviços de qualquer natureza surgiu no Brasil, durante o regime militar, que tentava amenizar a crise política através da tentativa de oferecer legitimidade jurídica aos seus atos. Na verdade, uma vã tentativa se a estrutura de poder já era, em sua essência, ilegítima e imposta sob a tutela da arbitrariedade. Pois foi neste clima de força ditatorial que foi aprovada a Emenda Constitucional nº. 18, de 1965, pela qual era dada competência aos Municípios para instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza, "não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados", esclarecendo, ainda, no parágrafo único do art. 15, que lei complementar deveria estabelecer critérios para distinguir as atividades do ISS das abrangidas pelo ICM. Observa-se que desde aquela época já havia a ressalva da necessidade de uma lei complementar, mas não para definir os serviços e, sim, para estabelecer os critérios que pudessem distinguir as atividades alcançadas pelo ISS daquelas sujeitas ao ICM. Neste teor, o relatório da Comissão de Reforma Tributária esclarecia: "Cumpre apenas esclarecer que o parágrafo único" (referindo-se ao parágrafo do art. 15) "é uma disposição acautelatória, que tem por fim afastar os problemas que certamente surgiriam em todos os casos em que a prestação do serviço é combinada com um fornecimento de materiais, o qual, configurando venda, incidiria no imposto estadual". Bem, relatório não é lei, mas resta claro que a lei complementar procurava, em tal situação, restringir-se aos casos de prestação de serviços com aplicação de bem material, ou venda de mercadorias com prestação de serviços. Ou seja, operações "mistas" que poderiam gerar um conflito de interpretação. Sobre o assunto, escreveu Marcelo Caron Baptista: "Deixava claro que a norma constitucional fixava precisamente a competência do 'legislador complementar' para, tão-somente, estabelecer normas gerais tributárias, que permitissem identificar e apartar as atividades sujeitas ao ICM daquelas a serem tributadas pelo ISS". 1 Em 1966, foi sancionada a Lei nº. 5.172, posteriormente denominada de "Código Tributário Nacional". 2 Entendia-se, para todos os efeitos, que seria esta a lei que complementaria a norma "constitucional" a vigorar na época. E, de fato, no que se refere ao ISS, o § 2º. do art. 71, mencionava que as atividades, quando acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto, aplicando-se, então, o ICM, "salvo se a prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% da receita média mensal da atividade". 3 Verifica-se que a Lei nº. 5.172 procurou disciplinar a matéria relativa às operações mistas, mas estabelecendo uma complicada regra de preponderância de receita, dificultando a caracterização prática da incidência. Ao mesmo tempo, contudo, o § 1º do art. 71, da referida lei, criava o que viria a ser, equivocadamente, chamado de primeira "lista de serviços": "§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço: I – o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais; II – a locação de bens móveis; 4III – a locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza". Ora, as atividades elencadas neste parágrafo não eram e jamais deveriam ser consideradas como as únicas que estariam sujeitas ao ISS, a iniciar pela generalidade do inciso I. A intenção, por evidência, foi a de esclarecer que dentre os serviços de qualquer natureza estariam incluídas aquelas atividades citadas (algumas até ultrapassando o conceito jurídico de serviço), não se registrando na lei, que os serviços tributáveis estariam restritos aos descritos. Os lindes que delimitavam o campo da incidência já os previam o art. 15 da Emenda Constitucional nº. 18/65: serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. 1 "ISS: Do texto à norma", São Paulo, Quartier Latin, 2005, p. 228. 2 Denominação dada pelo art. 7º. do Ato Complementar nº. 36/1967. 3 Deve-se alertar que naquela época, pouco ou nada distinguia uma lei complementar de uma lei ordinária, mas, é verdade, que a matéria da Lei nº. 5.172/66 versava sobre normas privativas de lei complementar. 4 Posteriormente corrigido, já que na redação original saiu "locação de bens imóveis". Além disso, o inciso I era incisivamente genérico, justamente aquele em que situavam, de fato, os serviços configurados no direito civil, ou seja, todas as prestações de serviços a usuários ou consumidores finais estariam sujeitos ao ISS, da forma que dispuser a lei municipal. Aspecto reconhecido por Bernardo Ribeiro de Moraes: "O ISS era estruturado, nesta época, com base em um conceito in genere, abrangendo o fornecimento de trabalho, cabendo ao legislador ordinário, nesta parte (genérica ou não taxativa) extrair os fatos geradores que desejasse onerar pelo ISS. O único limite, na hipótese, era o respeito às normas constitucionais complementares (tratar-se de serviço; não identificando, por si só, fato gerador de impostos da competência da União ou dos Estados)". 5 Os três incisos do § 1º acima descrito não poderiam ser, em hipótese alguma, considerados como uma relação numerus clausus das espécies de prestação de serviços tributáveis pelo ISS. E os motivos são claros: a) os termos do art. 71 da Lei nº. 5.172 eram perfeitamente consistentes à norma descrita na Emenda Constitucional nº. 18, como se observa: "Art. 71. O imposto, de incumbência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados". b) a redação do § 1º deixa claro que também são considerados serviços as atividades descritas em seus incisos, entre as quais adiciona os contratos de locação de bens móveis, atividade realmente estranha ao conceito jurídico de prestação de serviços. c) o inciso I é literalmente genérico, abrangendo, praticamente, todas as atividades que poderiam ser consideradas como prestação de serviços. O único motivo de sua inclusão foi o de determinar que fossem tributáveis pelo ISS somente aqueles prestados a usuários ou consumidores finais, ou seja, os serviços que fizessem parte de um processo industrial, que se integrassem ao custo de fabricação de um produto, não poderiam ser tributáveis pelo ISS, porque já compunha o custo de fabricação, sofrendo, indiretamente, a incidência do IPI e do ICM. E veio, então, a Constituição de 1967: "Art. 25. Compete aos municípios instituir imposto sobre: (...) II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da União ou dos Estados, definidos em lei complementar". Surgia, assim, a expressão 'definidos em lei complementar', mas fácil entender que a definição por lei complementar se referia, e continuava se referindo, unicamente, às operações mistas, com o intuito de clarear possíveis situações de aparente conflito entre o ICM e o ISS. Pois, alargar a competência da lei complementar já atingiria a própria norma constitucional cuja exegese 5 "Doutrina e Prática do ISS", São Paulo, Revista dos Tribunais, 1978, p. 160. identificava cristalinamente a competência dos municípios para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência da União ou dos Estados. A definição, portanto, já estava assentada e qualquer outra interferência, de lei complementar ou de qualquer lei, provocaria o risco de desfigurar o ordenamento jurídico ditado na Carta. Prova evidente demonstrou a edição do Ato Complementar 34/67, de 30 de janeiro de 1967, após, portanto, a promulgação da Constituição, de 26 de janeiro de 1967. No que concerne ao ISS, o referido Ato Complementar alterava o § 1º do art. 71, da Lei nº. 5.172, da seguinte maneira: "§ 1º do art. 71 – Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço: I – locação de bens móveis; II – locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza; III – jogos e diversões públicas; IV – beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo, conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações similares, quando relacionados com mercadorias não destinadas à produção industrial ou à comercialização; V – execução, por administração ou empreitada de obras hidráulicas ou de construção civil, excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito Federal, Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos; VI – demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos". Nota-se que o Ato Complementar 34/67 manteve a expressão "para os efeitos deste artigo", incluindo: a) o inciso III, cuja atividade é discutível no direito privado, como contrato de prestação de serviço, ou seja, uma questão nebulosa cujo inciso procurou clarear; b) o inciso IV, definindo o limite que separa a incidência do ISS em relação ao ICM ("quando relacionados com mercadorias não destinadas à produção industrial ou à comercialização"), visando melhor esclarecer os limites dos dois tributos; c) o inciso V, em vista da discussão que havia na época, se tais atividades geravam ICM ou ISS, além de criar uma isenção totalmente incabível, se fosse produzida nos dias atuais. Foram, assim, inclusões que visavam, nitidamente, regular controvérsias então existentes, sem qualquer pretensão de relacionar taxativamente todas as espécies de prestação de serviços tributáveis. E tanto era assim que mantinha a abrangência total de serviços no inciso VI – "demais formas de fornecimento de trabalho...", expressão indiscutivelmente genérica. Na verdade, a idéia de criação de listas de serviços partiu dos Municípios, notadamente os maiores, sempre seguidos pelos menores. Aliás, outras invenções equivocadas, como o ISS fixo para profissionais autônomos e sociedades civis foram criações dos Municípios, imitadas, posteriormente, pela lei federal. Bom exemplo disso é a Lei nº. 1.165, de 13/12/1966, ainda, portanto, da época da Lei Federal 5.172, sancionada pelo Estado da Guanabara, a quem competia, inclusive, os tributos municipais do Rio de Janeiro. Pois o parágrafo único do art. 74 daquela lei, listava vinte itens de atividades, mas o item XIX abrangia todas as demais atividades não discriminadas nos outros incisos, conforme abaixo: "XIX – o exercício de qualquer atividade comercial, industrial, profissional ou qualquer outra, não discriminada nos incisos anteriores e que não esteja sujeita ao imposto sobre circulação de mercadorias, ou a ele sujeitas só parcialmente". Apesar da redação estranha, não resta dúvida que a lista estabelecida no Estado da Guanabara tinha por motivo especificar as atividades, mas, ao mesmo tempo, guardava uma completa generalidade no alcance do tributo, graças ao "inciso bonde", o item XIX, que carregava todas as demais prestações de serviços. A lista de serviços no campo federal surgiu, efetivamente, com o advento do Decreto-lei nº. 406/68. Não se vai aqui discutir a legitimidade jurídica ao procedimento adotado de edição de um "decreto-lei". Afinal, como disse Aliomar Baleeiro "na situação anormal decorrente do Ato Institucional nº. 5/1968, parece ociosa a discussão sobre a possibilidade de matéria reservada à lei complementar ser regulada em simples decreto-lei". Na verdade, nenhuma relevância tinha o fato de a regra estar inserida em ato unilateral do Poder Central. Como disse Marcelo Caron Baptista, todas as normas jurídicas baixadas pelo Poder Executivo Federal eram obrigatórias e, na prática, inquestionáveis. Pela primeira vez surgia a expressão "lista": "Art. 8º. O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa. § 1º. Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. § 2º. Os serviços não especificados na lista e cuja prestação envolva o fornecimento de mercadorias ficam sujeitos ao imposto de circulação de mercadorias". Para se produzir uma análise sistemática da matéria, imprescindível que se analise o teor do caput com a adição do que está previsto nos dois parágrafos do artigo. Observa-se que os dois parágrafos complementam o teor expresso no artigo, tratando o primeiro das operações mistas sujeitas ao ISS, e tratando o segundo das operações mistas sujeitas ao ICM. Em nenhum momento, a redação do art. 8º. especifica a lista como taxativa, afirmando, isso sim, a competência dos Municípios em tributar serviços de qualquer natureza, mas ressaltando a inclusão dos serviços listados sob as condições expostas nos parágrafos. Vamos analisar: Diz o art. 8º que o imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação de serviço constante na lista anexa. Ou seja, além da competência constitucional dada aos Municípios de instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza, adiciona-se a prestação de serviço constante na lista anexa! A preocupação do legislador girava, tão-somente, em torno da necessidade de distinguir o que seria ISS ou ICM, o que foi explicado nos parágrafos! A redação dos parágrafos, por sua vez, já não trata de "serviços de qualquer natureza": dirige-se exclusivamente aos serviços da lista ("os serviços incluídos na lista"; "os serviços não especificados na lista"). A propósito, o texto do § 2º. é de clareza inconfundível: "Os serviços não especificados na lista e cuja prestação envolva fornecimento de mercadorias...". Ora, a conclusão lógica é de que os serviços não especificados na lista são tributáveis pelo ISS quando a prestação não envolver fornecimento de mercadorias! Mais uma vez, a preocupação girava exclusivamente em torno das operações mistas! O eminente professor Aires F. Barreto cita em sua magnífica obra "ISS na Constituição e na Lei", a tese do Procurador do Município de São Paulo, Arthur Carlos Pereira Gomes, transcrevendo o seguinte trecho: "... evidenciam que a lista foi baixada simplesmente para desanuviar a zona cinzenta e não para restringir o campo do imposto sobre serviços, o que constituiria absurdo sem limite... Logo, a taxatividade só alcança a mencionada zona cinzenta, sem retirar do campo do imposto sobre serviços puros, serviços que não constituem fato gerador de imposto federal ou estadual... Em face do exposto podemos afirmar que a lista federal é taxativa tão-somente na parte relativa à prestação de serviços consorciada com o fornecimento de mercadorias".6 Temos, ainda, no inciso III do § 3º, do art. 1º, do próprio Decreto-lei 406/68, ao tratar do ICM, a seguinte prescrição: "§ 3º. O imposto não incide: (...) III – sobre a saída de estabelecimento prestador de serviços a que se refere o art. 8º, de mercadorias a serem ou que tenham sido utilizadas na prestação de tais 6 Aires F. Barreto, "O ISS na Constituição e na Lei", 2ª ed., São Paulo, Dialética, 2005, p. 113, citando Arthur Carlos Pereira Gomes, "Imposto Municipal sobre Serviços – Taxatividade Parcial da Lista", Revista de Direito Público nº. 20, p. 339. serviços, ressalvados os casos de incidência previstos na lista de serviços tributados". Estava, assim, delimitado o campo de incidência dos dois impostos. Por oportuno, cabe aqui comentar o papel da lei complementar no ordenamento jurídico. O § 1º do art. 19 da Constituição de 1967 definia o alcance da lei complementar da seguinte forma: "§ 1º - Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário". Sobre o assunto, transcrevemos as preciosas lições de Roque Antônio Carrazza: 7 "Dispor sobre conflitos de competência não significa dirimi-los. Evidentemente, os conflitos que surgirem, envolvendo a União, os Estados e Municípios ou o Distrito Federal, quando exercitarem suas competências tributárias, serão dirimidos pelo Poder Judiciário (...). Apreciar definitivamente o mérito desses conflitos não é atribuição das 'normas gerais em matéria de legislação tributária'. Por outro lado, 'regular as limitações ao poder de tributar' não é o mesmo que criar, ampliar, restringir ou anular essas limitações, que, sendo constitucionais, estão sob reserva de emenda constitucional. A lei complementar pode, apenas, regulá-las, isto é, dar-lhes condições de plena eficácia, e, ainda assim, quando instada a fazê-lo, pela Constituição Federal". E conclui o mestre: "As limitações ao poder de tributar já existem na Constituição. A lei complementar em tela deve apenas dar-lhes fiel cumprimento, facilitando-lhes a execução". Neste teor, a Constituição, inclusive a atual, já apontou o alcance da competência municipal: instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. As limitações, genéricas ou específicas, estão, também, inseridas no próprio normativo constitucional. Afinal, a expressão "serviços de qualquer natureza" tem um motivo de ser, pois não há como anular, ou desconsiderar, um preceito da Carta. Nas iluminadas palavras de Carlos Maximiliano, "a Constituição não destrói a si própria. Em outros termos, o poder que ela confere com a mão direita, não retira, em seguida, com a esquerda". 8 Dizer, assim, que as listas de serviços produzidas em leis complementares são taxativas é o mesmo que afrontar a própria Constituição Federal, repudiando o 7 "Curso de Direito Constitucional Tributário", 12ª ed., São Paulo, Malheiros, 1999, p. 571. 8 "Comentários à Constituição Brasileira de 1946", 5ª ed., v I, pp. 133-134 (transcrito de Roque Antônio Carrazza, ob. cit., p. 552. preceito da autonomia do Município, ao qual cabe instituir e arrecadar os tributos de sua competência. É manter vivo o antigo preconceito de superioridade formal da União sobre o Município, sob o dogma da superioridade hierárquica das leis federais. E, acima de tudo, é admitir que a Constituição Federal possa ser alterada por lei complementar, tendo o Congresso inexplicável poder de ampliar, reduzir e suprimir a competência dos Municípios para instituir o ISS. Ora, se hoje em dia está firmado o entendimento de que a Constituição outorgou aos Municípios a competência de instituir imposto sobre serviços, não se admitindo atividades que fogem ao conceito jurídico de prestação de serviços, justamente por não ultrapassar o que estabelece a Carta Magna, por que não entender a abrangência plena da própria outorga? Enfim, plenamente justificável a lei complementar no sentido de regular a matéria, solucionando os aspectos que poderiam redundar em conflitos entre o ISS, o ICMS e o IPI, já que são inúmeras as atividades realmente complexas, tais como restaurantes, boates, correio, carro-forte, "facção", beneficiamento, serralheria e tantas outras. Aí, sim, vale a lista, ao fixar as atividades sujeitas ao ISS ou explicar as hipóteses em que seria possível a tributação. O resto, não! Infelizmente, ainda prevalece o entendimento de que as listas de serviços são taxativas. A piorar, os próprios Municípios são os responsáveis na instalação de tal despropósito. No afã de logo instituir o imposto, o legislador municipal, em sua maioria, copiou a lista de serviços consignada na lei federal, fixando ao lado as alíquotas de cada serviço. Foram poucos aqueles que "ousaram" estabelecer relação própria, das atividades que realmente interessavam a cobrança do ISS, diante das peculiaridades locais. Ainda mais que tal tendência segue uma tradição, iniciando-se num período em que os Prefeitos e Vereadores não passavam de verdadeiros subordinados ao poder central, imbuídos de que lei federal era lei superior, por direito e pela força. A hierarquia dos poderes preponderava. Como diz Aires F. Barreto, "este é o fruto, enfim, de todo o clima ao longo dos mais de 37 anos da EC 18". autor: – Roberto Tauil