A taxatividade da lista de serviços do ISS

A taxatividade da lista de serviços do ISS Difícil encontrar nas relações econômicas de circulação de bens, uma atividade em que não coexista a entrega de uma coisa tangível com a realização de um serviço, ou vice-versa. A simples compra de mercadorias em um mercado envolve serviços como o atendimento de um caixa, o empacotamento do produto e, às vezes, a entrega a domicílio e estacionamento na área do estabelecimento. Quem compra um carro na concessionária de veículos, recebe manual de serviços, revisões ‘gratuitas’, e até emplacamento, como parte dos serviços oferecidos pela revendedora. Ao mesmo tempo, uma empreitada global envolve, além do serviço prestado, o fornecimento de materiais para conclusão da obra; um hospital, no atendimento do paciente, fornece medicamentos e alimentação. As operações são, em geral, mistas, e, por isso, achou por bem o constituinte em definir os serviços tributáveis pelo ISS com o intuito maior de identificar atividades cuja prestação-fim se caracteriza em prestação de serviços, quando, então, caberia o ISS, daquelas outras em que os eventuais serviços realizados são somente meios para se alcançar a venda de um bem tangível. Assim, os serviços constantes da Lista foram aqueles cujo objeto maior da atividade é a prestação de serviço, não se inserindo, pois, no campo de alcance do ICMS os materiais e insumos aplicados ou consumidos na consecução de tais serviços, ressalvadas algumas exceções indicadas expressamente na lei. Este é o motivo principal e acreditamos o único que realmente justifique a existência da lista de serviços. A expressão definir, do latim definire, significa “enunciar as características específicas de uma coisa, de tal modo que ela não se confunda com outra” 1 , ou “decidir, fixar, marcar, expor com precisão” 2. Diz a Constituição Federal: “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (art. 156, III - grifo nosso). Essa necessidade de definir os serviços por lei complementar surgiu com a Constituição de 1967: “serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar” (art. 25, II). A redação da Emenda Constitucional nº. 18, de 1965, dava um tratamento diferente à matéria: “Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.” “Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12” (o artigo 12 se referia ao “imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores”). Nada mais natural que lei complementar viesse a estabelecer critérios para distinguir as atividades dos dois impostos, pois, afinal, cabe à lei complementar dispor sobre possíveis conflitos de competência entre os entes políticos. 1 Enciclopédia Larousse Cultural 2 Dicionário do Ministério da Educação - FAE Mas, a partir da Constituição de 1967, surgiu a necessidade de lei complementar, não mais para estabelecer critérios, e, sim, de definir os serviços sujeitos ao imposto municipal. O sempre lembrado Aliomar Baleeiro dizia assim: “O CTN, no art. 71, já revogado, depois de referir-se especialmente a algumas categorias de serviços, abrangia, de modo genérico, todos os demais, numa cláusula bastante compreensiva: ‘demais formas de fornecimento de trabalho com ou sem utilização de máquinas, ferramentas e veículos’ (art. 71, § 1º, VI). Assim, a regra geral e clara era a de que todo serviço, menos o de transporte e comunicações da União, ou os reservados por lei complementar aos Estados, poderia ser tributado pelos Municípios, desde que prestados por empresas ou trabalhador autônomo”. 3 A taxatividade surgiu, portanto, com a Carta de 1967 e o advento do Decreto-lei 406, de 1968, este aceito, apesar de decreto-lei, como lei complementar. Na verdade, diversos Municípios já haviam adotado uma “lista” de serviços tributáveis desde 1966, ou seja, antes da Constituição de 1967 e, evidente, antes do Decreto-lei 406/68. Um exemplo foi a Lei nº. 1.165, de 13 de dezembro de 1966, do antigo Estado da Guanabara. O parágrafo único do art. 74 da referida lei enumerava vinte modalidades de serviços que deveriam ser considerados como sujeitos ao imposto. Essa técnica de lista aplicada pelos Municípios (e excepcionalmente pelo Estado da Guanabara que era ‘Estado- Município’), facilitava a identificação das alíquotas por modalidade do serviço prestado, além de não lhe conferir uma interpretação rigorosamente taxativa, pois em diversos itens constava a permissão de integrar serviços por assemelhação, ao utilizar expressões como “congêneres” e “atividades similares”. 4 A idéia de definir serviços por lista, já utilizada em leis municipais, foi, então, adotada na lei complementar, não só para aproveitar o exemplo das leis municipais, mas, também, porque este método já era de uso comum nos países integrantes da Comunidade Econômica Européia. As listas de serviços do Decreto-lei 406/68, do Decreto-lei 834/69 e da Lei Complementar 56/87 foram produzidas de forma desordenada e sem obedecer a qualquer classificação metodológica. Ao comentar a lista baixada pelo Decreto-lei 834/69, o laureado Professor Bernardo Ribeiro de Moraes assim se expressou: “Toda classificação deve ordenar os elementos classificados, diante de certas relações que possam ser postas em evidência (do gênero à espécie, do todo à parte, etc.). A classificação dos serviços, arrolados em 66 itens da lista 3 “Direito Tributário Brasileiro”, 11ª ed., atualizadora Misabel Abreu Machado Derzi, Rio, Forense, p. 500 4 Exemplos da lista de serviços do Estado da Guanabara: “VI - a conservação e limpeza de escritórios e congêneres”; “VIII - a atuação por meio de comissões, como agente, comissário, intermediário, representante ou atividade similar”. aprovada pelo Decreto-lei n. 834, de 1969, não é do tipo natural ou científico, pois constitui uma classificação artificial, isto é, fundamentada em caracteres escolhidos de maneira arbitrária, de acordo com o fim que o legislador teve em mira”. 5 De fato, não havia um rigor técnico na elaboração da lista, e o mesmo se repetiu na lista da Lei Complementar nº. 56, de 1987. O que se viu foi, como disse Bernardo Ribeiro de Moraes, um simples agrupamento de serviços, empírico e superficial. Todavia, há de se notar que a lista de lei complementar tem um propósito normativo, característica da essência de uma lei complementar, ou seja, a de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. A “executoriedade”, no caso, fica por conta da lei ordinária municipal, baseada nas diretrizes emanadas na lei superior. Explica Sacha Calmon Navarro Coêlho que “a lei complementar, na qualidade de lei interpretativa, explicativa e operativa do discrímen constitucional de competências tributárias, não fornece o fundamento de validez ao exercício do poder de tributar ex lege das pessoas políticas envolvidas”. 6 Não deveria, portanto, o legislador municipal ficar algemado à literalidade da lista da lei complementar, pois essa própria permitiu aos Municípios o direito de acrescer serviços correlatos ou congêneres, o que foi observado em larga escala nas listas do Decreto-lei 834 e da Lei Complementar 56. Ora, se a própria lista permitia aos Municípios a inclusão de serviços congêneres, correlatos e similares, não resta dúvida que a lei complementar tinha em vista conceder aos Municípios o direito de adicionar outros serviços por analogia e assemelhação. Apesar da péssima qualidade de elaboração das listas de que se trata, nada impediria ao legislador municipal agregar serviços que realmente fossem espécies dos gêneros relacionados, ainda mais quando havia, na própria lei, tal permissão ou recomendação. Sobre o assunto, ensinou Aliomar Baleeiro: “Decerto, o art. 97 do CNT não tolera analogia para definição do fato gerador. Não se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode ser interpretado amplamente. Não deixa de ser taxativa a lista se a interpretação, por exemplo, incluir o solicitador ao lado do provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (...) A lei complementar pode ser mais ou menos compreensiva e pode designar gêneros, dos quais o intérprete extrai as espécies” (grifo nosso). 7 No entanto, o Supremo Tribunal Federal, em diversas decisões, considerou a lista de serviços taxativa: “Tributário. Imposto Sobre Serviços. A lista que acompanha o Decreto-lei 406/68, com a redação do Decreto-lei nº. 834/69, define os serviços tributáveis, 5 “Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços”, Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 405. 6 “Curso de Direito Tributário Brasileiro”, 9ª ed., Rio, Forense, p. 105. 7 Ob. cit. p. 501. em caráter taxativo, não se compadecendo à simples indicação facultativa. Serviços não definidos na lista não podem ser tributados. Recurso conhecido e provido” (STF, 2ª T - RE 100.858/PE - j. 12.11.85). E o STJ, na mesma esteira: “Tributário. ISS - Serviços Portuários. 1. A lista que acompanha o Decreto-lei 406/68, em caráter taxativo, define os serviços tributáveis, não admitindo interpretação ampliada. A analogia é repudiada e o efeito retroativo de legislação posterior para tributar fatos pretéritos fere o princípio da reserva legal. 2. O Município não pode exigir o ISS sobre serviços portuários, quando não albergados pelo caráter taxativo da lista. 3. Recurso provido” (STJ - 1ª. T - Resp 30.360-0-SP - j. 21.09.94). Tendo por base a Constituição de 1988, foi sancionada a vigente Lei Complementar nº. 116, em 2003, depois de anos e anos dormindo nas prateleiras do Congresso. Surgiu uma nova lista de serviços, desta vez, porém, melhor laborada, mais ordenada e com disposição mais criteriosa em relação aos serviços elencados. Tomou-se o cuidado de identificar os gêneros e distribuir algumas de suas espécies. O primeiro item da lista serve de exemplo: “Serviços de Informática e congêneres”. Os serviços de informática seria o gênero, mas o legislador não se conteve, abrindo a hipótese de o imposto alcançar outros serviços do mesmo gênero. A expressão gênero significa a reunião de espécies que possuem vários caracteres comuns entre si. Deste modo, seria perfeitamente admissível o legislador municipal desdobrar todas as espécies que se relacionam com a informática, como, por exemplo, o provedor de Internet, pois, afinal, o que vem a ser “informática”, se não uma ciência relacionada ao tratamento automático e lógico da informação? Só pelo conceito de informática surge uma enorme gama de possibilidades de serviços, atividades que poderiam ser consideradas espécies desse gênero. Destarte, o conceito de “taxatividade” não pode ser entendido de forma tão obtusa e até mesmo ridícula em alguns casos, como foi a interpretação de que “cheque ouro” não é “cheque especial”, ou lanternagem não é funilaria, ou marcheteiro não é marceneiro, e assim por diante. Errado, isto sim, é o legislador municipal, de forma simplista e cômoda, copiar literalmente a lista da Lei Complementar 116/03, sem investigar de forma mais apurada e inteligente os serviços que poderiam ser tributáveis no seu Município. Temos, porém, alvissareiros prenúncios de mudanças de posição da nossa Justiça. Assim foi a decisão do Recurso Especial nº. 728.126-PR, do STJ, nos termos do voto do Ministro Castro Moreira: “A taxatividade não impede que seja feita uma leitura ampla e analógica de cada item constante da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº. 406/68. O STF perfilhou tal entendimento no RE nº. 75.952-SP (Rel. Min. Thompson Flores) e hoje encontra-se sedimentado neste Tribunal. Assim é possível concluir que, embora taxativa, em sua enumeração, a Lista de Serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Se assim não fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não do imposto” (...). Este caminho começa também a ser seguido nos Tribunais Estaduais, como o voto da Desembargadora Leila Vani Pandolfo Machado, na Apelação Cível nº. 70010842821-2005: “É sabido que, embora a Lista de Serviços seja considerada taxativa quanto ao gênero, merece interpretação extensiva de modo a permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos a aqueles previstos, porém com diferentes nomenclaturas. Esse o entendimento jurisprudencial majoritário”. Nossos melhores doutrinadores adotam entendimento idêntico ou mais elástico, muitos não tolerando nem mesmo a existência de lista de serviços. Acreditamos, no entanto, que a lista tem valor como norma indicativa dos gêneros dos serviços tributáveis pelo ISS, mas sugestiva nas espécies. Mas, é lamentável que a grande maioria das leis municipais nada mais fez do que, apenas, copiar a lista de serviços da lei complementar. E fazendo assim, limitou o campo de incidência do imposto, deixando de enquadrar até mesmo quando a lei complementar sugeria que assim pudesse fazer, ao mencionar “serviços congêneres” ou “correlatos”. E é esta a posição de Aires F. Barreto: “De fato, os Municípios não estão gravando uma vasta gama de atividades que configuram serviço e que a Constituição colocou sob o seu manto. A nãotributação decorre de duas hipóteses. A primeira resulta de terem os Municípios se limitado a copiar a lista anexa à lei complementar. Em outras palavras, nesse caso, os Municípios puseram-se numa camisa de força. Não mais deixam de tributar por causa da lei complementar, mas em virtude de lista constante de lei municipal contemplando apenas certos serviços (aqueles copiados da lei complementar). Os Municípios que assim agiram se autolimitaram, acolhendo o preconceito de que só podem tributar serviços arrolados pela lei complementar” (...). 8 Cabe agora que os Municípios revejam suas leis, analisem a lista vigente e façam os acertos e ampliações, conforme as peculiaridades de cada lugar, e que procurem respeitar com maior zelo o princípio da igualdade, ou isonômico, entre os seus prestadores de serviços, pois enquanto nomeiam diversas atividades como contribuintes do ISS, deixam à larga outras mais, tratando-as 8 “ISS na Constituição e na Lei”, 2ª ed., São Paulo, Dialética, p. 114. como se fossem isentos ou dispensados da tributação, não por lei expressa, mas por absurda omissão e descaso. Fonte: Roberto Tauil - abril de 2008.